Налогообложение НДФЛ доходов, полученных в 2023 году по операциям с ценными бумагами клиентами по брокерским договорам – налоговыми резидентами недружественных государств

Мнение консультантов.

Мы согласны с выводом Общества о том, что в случае вывода клиентом-налоговым резидентом недружественного государства денежных средств до окончания или в конце налогового периода «2023 год» Общество обязано рассчитать, удержать и (или) доудержать по правилам и ставкам НК РФ для налогоплательщиков – нерезидентов и заплатить в бюджет НДФЛ за весь налоговый период.

Определение налоговых обязательств рассматриваемой категории налогоплательщиков перед бюджетом Российской Федерации по итогам налогового периода «2023 год» осуществляется без учета положений международных соглашений (договоров) Российской Федерации, действие которых приостановлено на основании Указа Президента Российской Федерации № 585.

Обоснование мнения консультантов.

Обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах (пункт 1 статьи 44 НК РФ). Обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога (пункт 2 статьи 44 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ получающие доходы от источников в Российской Федерации физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, признаются налогоплательщиками по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту  - НДФЛ, налог). Объектом налогообложения по НДФЛ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации  (пункт 1 статьи 209 НК РФ).

В свою очередь на основании пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации для целей НДФЛ относятся в числе прочего:

дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации (подпункт 1).

доходы от реализации в Российской Федерации: акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций; акций, иных ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций, полученные от участия в инвестиционном товариществе (подпункт 5);

иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (подпункт 10).

В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. В свою очередь пунктом 2 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога^[1], а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3 – 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 НК РФ.

В отношении физического лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с пунктами 1.1, 1.2, 1.4 настоящей статьи (пункт 2.1 статьи 225 НК РФ). Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (пункт 3 статьи 225 НК РФ).

Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (статья 216 НК РФ).

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами[2] по НДФЛ и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. При этом, если иное не предусмотрено пунктами 2 – 6 статьи 223 НК РФ, в целях главы 23 НК РФ дата фактического получения дохода определяется, в частности как день:

выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (подпункт 1);

передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в  натуральной форме (подпункт 2).

Если иное не установлено статьей 226.1 НК РФ, налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом^[3] по окончании налогового периода (пункт 20 статьи 214.1, пункт 1 статьи 226.1 НК РФ).

В соответствии с пунктом 7 статьи 226.1 НК РФ исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки:

по окончании налогового периода;

до истечения налогового периода;

до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой.

Одновременно в силу пункта 17 статьи 226.1 НК РФ налоговым агентом не производится исчисление и удержание в случае выплаты физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, процентных доходов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам.

Для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), на дату выплаты дохода^[4]. При выплате налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица сумма налога исчисляется с налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ (пункт 8 статьи 226.1 НК РФ). При выплате налогоплательщику налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) более одного раза в течение налогового периода исчисление  суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога (пункт 12 статьи 226.1 НК РФ).

В соответствии с пунктом 14 статьи 214.1 НК РФ налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 – 13.2  настоящей статьи. Финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в  пункте 10 настоящей статьи (пункт 12 статьи 214.1 НК РФ). На основании пункта 7 статьи 214.1 НК РФ доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Если сумма налога, рассчитанного нарастающим итогом, превышает сумму текущей выплаты денежных средств (дохода в натуральной форме), налог исчисляется и уплачивается налоговым агентом с суммы текущей выплаты. Если сумма налога, рассчитанного нарастающим итогом, не превышает суммы текущей выплаты денежных средств (дохода в натуральной форме), налог исчисляется и уплачивается налоговым агентом с суммы рассчитанного нарастающим итогом финансового результата (пункт 11 статьи 226.1 НК РФ).

Главой 23 НК РФ, в частности нормами статей 214.1, 225, 226, 226.1 НК РФ, предписано определение налогового обязательства по НДФЛ исходя из налоговой базы, определяемой за налоговый период в целом нарастающим итогом. Одновременно, положениями статей 214.1 и 226.1 НК РФ предусмотрено определение налоговой базы по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами нарастающим итогом по окончании  налогового периода, то есть за календарный год, а также на внутригодовые даты. Иными словами, определяя налоговую базу за налоговый период, налоговый агент – брокер должен учитывать финансовые результаты по всем операциям, совершенным им в интересах налогоплательщика за календарный год в целом, в том числе финансовые результаты операций, в отношении которых при выплате дохода в денежной или натуральной форме в течение календарного года налог уже был удержан и уплачен в бюджет (расчет налоговой  базы нарастающим итогом).

Налоговый агент обязан удерживать исчисленную сумму налога из рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента на брокерских счетах, специальных брокерских счетах, специальных клиентских счетах, специальных депозитарных счетах, номинальных счетах форекс-дилера или на банковских счетах налогового агента - доверительного управляющего, используемых указанным управляющим для обособленного хранения денежных средств учредителей управления, исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на соответствующих счетах, сформировавшегося на дату удержания налога (абзац 1 пункта 10 статьи 226.1 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. В частности, в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в Российской Федерации либо возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации производится в порядке, установленном пунктами 6 – 9 настоящей статьи (пункт 5 статьи 232 НК РФ). Так, согласно пункту 6 статьи 232 НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ налоговый агент - источник выплаты дохода при выплате такого дохода физическому лицу не удерживает налог (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено положениями настоящего Кодекса) в случае, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации соответствующего вида дохода. Для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту - источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина.

Сведения об иностранных физических лицах и о выплаченных им доходах, с которых на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения не был удержан налог, о суммах налога, возвращенных налоговым агентом - источником выплаты дохода, представляются таким налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в тридцатидневный срок с даты выплаты такого дохода. Указанные сведения должны позволять идентифицировать налогоплательщика, вид выплаченных доходов, суммы выплаченных доходов и даты их выплаты. К сведениям, позволяющим идентифицировать налогоплательщика, относятся в том числе паспортные данные, указание на гражданство (пункт 8 статьи 232 НК РФ).

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 4 статьи 37 Закона № 101-ФЗ действие международного договора Российской Федерации, решение о согласии на обязательность которого для Российской Федерации принималось в форме федерального закона, может быть приостановлено Президентом Российской Федерации в случаях, требующих принятия безотлагательных мер, с обязательным незамедлительным информированием Совета Федерации и Государственной Думы и внесением в Государственную Думу проекта соответствующего федерального закона. Руководствуясь пунктом 4 статьи 37 Закона № 101-ФЗ, Президент Российской Федерации Указом № 585 с 8 августа 2023 года приостановил действие большинства статей международных соглашений (договоров) по вопросам избежания двойного налогообложения (далее по тексту  - международные соглашения (договоры)) Российской Федерации с государствами, отнесенных к категории недружественных в соответствии с Распоряжением Правительства Российской Федерации № 430-р (далее по тексту – недружественные государства). В частности, в силу Указа № 585 с 8 августа 2023 года приостановлено действие положений международных соглашений (договоров), регулирующих налогообложение следующих видов доходов, возникающих в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве: дивиденды, проценты, другие доходы.

Таким образом, начиная с 8 августа 2023 года налогообложение доходов, полученных от источников в Российской Федерации физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами недружественных государств, и исполнение обязанности по уплате исчисленного налога осуществляется в соответствии с общими правилами НК РФ для налогоплательщиков НДФЛ – нерезидентов, без учета приостановленных Указом № 585 положений соответствующего международного соглашения (договора).

Следовательно, Общество (налоговый агент – брокер) при определении налоговой базы по НДФЛ по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, совершенными его клиентами – резидентами недружественных государств за налоговый период «2023 год», и подлежащей  удержанию и уплате в бюджет Российской Федерации суммы НДФЛ обязано руководствоваться только правилами НК РФ для налогоплательщиков – нерезидентов. При этом, поскольку Главой 23 НК РФ предписано определение налогового обязательства по НДФЛ по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом за налоговый период в целом, с зачетом сумм налога, удержанных в течение налогового периода, суммы налога, в отношении налоговых баз по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, исчисленные на даты выплаты дохода в денежной или натуральной форме до 8 августа 2023 года, но не удержанные или удержанные в меньшем размере в связи с применением действовавших на тот момент положений международных соглашений (договоров), подлежат доначислению и (или) доудержанию и перечислению в бюджет Российской Федерации по итогам расчета налоговой базы и суммы налога за налоговый период.

Таким образом, мы согласны с выводом Общества о том, что в случае вывода клиентом-налоговым резидентом недружественного государства денежных средств до окончания налогового периода или в конце налогового периода «2023 год» Общество обязано рассчитать, удержать и (или) доудержать по правилам и ставкам НК РФ для налогоплательщиков – нерезидентов и заплатить в бюджет НДФЛ за весь налоговый период.

Отметим, что Указом № 585 не приостановлено действие регулирующих вопросы избежания двойного налогообложения статей соответствующих международных соглашений (договоров). Учитывая это, рассматриваемая категория клиентов не лишена возможности зачесть уплаченные в Российской Федерации суммы НДФЛ по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами при уплате  налога, взимаемого в связи с таким доходом в государствах, налоговыми резидентами которых они являются.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Указ Президента Российской Федерации № 585 - Указ Президента РФ от 08.08.2023г. № 585 «О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения»;

3.             Закон № 101-ФЗ - Федеральный закон от 15.07.1995г. № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации»;

4.             Распоряжением Правительства Российской Федерации № 430-р - Распоряжение Правительства РФ от 05.03.2022г. № 430-р «Об утверждении перечня иностранных государств и территорий, совершающих недружественные действия в отношении Российской Федерации, российских юридических и физических лиц».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki