Налогообложение доходов, полученных российской организацией - обладателем цифровых финансовых активов в виде выплат, не связанных с выкупом этих цифровых финансовых активов

Мнение консультантов.

Причитающиеся российской организации – обладателю цифровых финансовых активов в соответствии с предусмотренными решением о выпуске этих цифровых финансовых активов обязательствами и не связанные с выкупом этих цифровых финансовых активов выплаты:

в виде дохода, равного размеру дивиденда, полученного лицом, выпустившим этот цифровой финансовый актив, облагаются отдельно от общей налоговой базы по налоговой ставке, установленной пунктом 4.5 статьи 284 НК РФ, с учетом положений пункта 5 статьи 282.2 НК РФ;

отличные от выплат дохода, равного размеру дивиденда, полученного лицом,  выпустившим такой цифровой финансовый актив, учитываются совокупно с операциями с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами в порядке, установленном статьей 282.2 и статьей 304 НК РФ, и облагаются по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Независимо от принадлежности к одной из указанных категорий, доходы в виде выплат денежных средств, причитающихся к получению налогоплательщиком - обладателем цифровых финансовых активов, в соответствии с обязательствами, предусмотренными решением о выпуске этих цифровых финансовых активов, не связанными с выкупом этих цифровых финансовых активов, включаются в соответствующую налоговую базу в дату, на которую у лица, выпустившего цифровые финансовые активы, возникают обязательства, предусмотренные решением о выпуске этих цифровых финансовых активов.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно части 2 статьи 1 Закона № 259-ФЗ цифровыми финансовыми активами признаются цифровые права^[1], включающие денежные требования, возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, права участия в капитале непубличного акционерного общества, право требовать передачи эмиссионных ценных бумаг, которые предусмотрены решением о выпуске цифровых финансовых активов в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, выпуск, учет и обращение которых возможны только путем внесения (изменения) записей в информационную систему на основе распределенного реестра, а также в иные информационные системы.

Вид и объем прав, которые удостоверяют выпускаемые цифровые финансовые активы, предусматриваются решением о выпуске цифровых финансовых активов в соответствии с требованиями статьи 3 настоящего Федерального закона (часть 2 статьи 2 Закона № 259-ФЗ).

Согласно статье 12 Закона № 259-ФЗ:

цифровые финансовые активы, удостоверяющие возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, предоставляют их обладателю право требовать от лица, обязанного по таким цифровым финансовым активам, реализации через оператора информационной системы, в которой осуществляется выпуск цифровых финансовых активов, прав по эмиссионным ценным бумагам, предусмотренных решением о выпуске эмиссионных ценных бумаг (часть 1);

цифровые финансовые активы, удостоверяющие право требовать передачи эмиссионных ценных бумаг, предоставляют их обладателю право требовать от лица, обязанного по таким цифровым финансовым активам, передачи ему ценных бумаг, предусмотренных решением о выпуске цифровых финансовых активов, в течение срока или при наступлении события, предусмотренных таким решением (часть 2);

акциями и эмиссионными ценными бумагами, конвертируемыми в акции, возможность осуществления прав по которым удостоверяется цифровыми финансовыми активами или право требовать передачи которых удостоверяется цифровыми финансовыми активами, могут быть только акции непубличного акционерного общества и эмиссионные ценные бумаги непубличного акционерного общества, конвертируемые в его акции. Процедура эмиссии ценных бумаг, возможность осуществления прав по которым или право требовать передачи которых удостоверяют цифровые финансовые активы, осуществляется в соответствии с Законом № 39-ФЗ (часть 3).

Частью 4 статьи 12 Закона № 259-ФЗ определено, что в случае, если цифровые финансовые активы предусматривают возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, такие эмиссионные ценные бумаги должны учитываться на лицевом счете (счете депо^[2]) цифровых финансовых активов, открытом лицу, выпускающему цифровые финансовые активы и осуществляющему права по указанным эмиссионным ценным бумагам. Лицо, выпускающее цифровые финансовые активы, удостоверяющие возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, осуществляет права по учитываемым на лицевом счете (счете депо) цифровых финансовых активов ценным бумагам в соответствии с указаниями обладателей цифровых финансовых активов. Условия, порядок и сроки направления таких указаний устанавливаются решением о выпуске цифровых финансовых активов. Доходы и (или) иные выплаты по ценным бумагам, учитываемым на лицевом счете (счете депо) цифровых финансовых активов, подлежат передаче обладателям цифровых финансовых активов, удостоверяющих право на их получение, в порядке и сроки, предусмотренные решением о выпуске цифровых финансовых активов.

Выплата дивидендов в денежной форме по акциям, а также доходов в денежной форме и иных денежных выплат по облигациям, учитываемых на лицевом счете (счете депо) цифровых финансовых активов, осуществляется лицу, которому открыт лицевой счет (счет депо) цифровых финансовых активов (пункт 2 статьи 8.10 Закона № 39-ФЗ).

Если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом, обладателем цифровых финансовых активов признается лицо, одновременно соответствующее следующим критериям (часть 7 статьи 4 Закона № 259-ФЗ):

1) лицо включено в реестр пользователей информационной системы, в которой учитываются цифровые финансовые активы, ведение которого осуществляется в порядке, предусмотренном статьей 8 настоящего Федерального закона;

2) лицо имеет доступ к информационной системе, в которой учитываются цифровые финансовые активы, посредством обладания уникальным кодом, необходимым для такого доступа, который позволяет ему получать информацию о цифровых финансовых активах, которыми он обладает, а также распоряжаться этими цифровыми финансовыми активами посредством использования информационной системы.

Права, удостоверенные цифровыми финансовыми активами, возникают у их первого обладателя с момента внесения в информационную систему, в которой осуществляется выпуск цифровых финансовых активов, записи о зачислении цифровых финансовых активов указанному лицу (часть 1 статьи 2 Закона № 259-ФЗ). Если иное не установлено настоящим Федеральным законом, права, удостоверенные цифровыми финансовыми активами, переходят к новому приобретателю с момента внесения в информационную систему записи о совершении такого перехода в соответствии с правилами информационной системы (часть 5 статьи 4 Закона № 259-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль (далее по тексту  - налог на прибыль, налог) признается прибыль, рассчитанная как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (пункт 2 статьи 274 НК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов, если иное не установлено настоящей статьей.

Одновременно пунктом 4.5 статьи 284 НК РФ определено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным российскими организациями - обладателями цифровых финансовых активов в случае, если решением о выпуске таких цифровых финансовых активов предусмотрена выплата дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных лицом, выпустившим такие цифровые финансовые активы, применяется ставка налога в размере 13 процентов. К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным иностранными организациями - обладателями цифровых финансовых активов в случае, если решением о выпуске таких цифровых финансовых активов предусмотрена выплата дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных лицом, выпустившим такие цифровые финансовые активы, применяется ставка налога в размере 15 процентов. При этом лицо, выпустившее указанные цифровые финансовые активы, обязано довести до сведения налогоплательщика - обладателя таких цифровых финансовых активов информацию о сумме полученных дивидендов и примененных к ним ставках налога в одной из следующих форм: электронный документ, подписанный электронной подписью в соответствии с Законом № 63-ФЗ;  документ на бумажном носителе, подписанный уполномоченным лицом российской организации, выпустившей цифровые финансовые активы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 43 НК РФ дивидендом в целях НК РФ  признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Особенности определения налоговой базы по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, устанавливаются с учетом положений статьи 282.2 настоящего Кодекса (пункт 22 статьи 274 НК РФ). При этом статьей 282.2 НК РФ предусмотрено, в частности следующее:

ü     налоговая база по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно  цифровые финансовые активы и утилитарные финансовые активы, определяется совокупно с операциями с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами в порядке, установленном настоящей статьей и статьей 304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 1);

ü     доходы (расходы) налогоплательщика, полученные по операциям с цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, выкуп^[3] по которым в соответствии с решением о выпуске таких цифровых прав осуществлен путем передачи товаров, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и (или) прав использования результатов интеллектуальной деятельности, выполнения работ, оказания услуг, учитываются в общей налоговой базе. Положения настоящего пункта применяются к лицу, выпустившему цифровые права, включающие одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права (пункт 2);

ü     при определении налоговой базы по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, учитываются доходы (расходы) по всем операциям с этими цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами за отчетный (налоговый) период. При реализации (выкупе) цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, налогоплательщиками - обладателями этих цифровых финансовых активов и утилитарных цифровых прав налоговая база определяется в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса и учитывается в налоговой базе, формируемой в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, за исключением случая, предусмотренного абзацем третьим настоящего пункта^[4](пункт 7);

ü     если решением о выпуске цифрового финансового актива предусмотрена выплата дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных лицом, выпустившим этот цифровой финансовый актив, сумма налога, исчисленная в отношении указанного дохода налогоплательщиком, являющимся российской организацией, уменьшается на величину, которая определяется как произведение суммы, равной указанному доходу, и ставки налога, примененной к доходам в виде дивидендов при их получении лицом, выпустившим указанный цифровой финансовый актив (пункт 5).

Наряду с этим, на основании пункта 26 части второй статьи 250 НК РФ доходы, полученные налогоплательщиком в виде денежных средств, причитающихся к получению налогоплательщиком - обладателем цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, в соответствии с обязательствами, предусмотренными решением о выпуске этих цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, не связанными с выкупом у налогоплательщика этих цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, относятся к внереализационным доходам. В силу подпункта 16 пункта 4 статьи 271 НК РФ для доходов в виде денежных средств, причитающихся к получению налогоплательщиком - обладателем этих цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав в связи с исполнением лицом, выпустившим эти цифровые финансовые активы и (или) цифровые права, обязательств, не связанных с выкупом этих цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав датой получения признается дата, на которую у лица, выпустившего цифровые финансовые активы и (или) цифровые права, включающие одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, возникают обязательства, предусмотренные решением о выпуске этих цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав.

Одновременно, согласно подпункту 19.9 пункта 1 статьи 265 НК РФ, если иное не предусмотрено статьей 270 НК РФ, денежные средства, причитающиеся к выплате налогоплательщиком, являющимся лицом, выпустившим цифровые финансовые активы и (или) цифровые права, включающие одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права (за исключением выплат, связанных с их выкупом), в соответствии с обязательствами, предусмотренными решением о выпуске этих цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, учитываются в составе  внереализационных расходов. При этом пунктом 12.1 статьи 270 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм денежных средств, причитающихся к выплате налогоплательщиком, являющимся лицом, выпустившим цифровые финансовые активы, решением о выпуске которых предусмотрено обязательство по выплате дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных налогоплательщиком, во исполнение такого обязательства.

Из приведенных норм, в нашем понимании, следует, что причитающиеся российской организации – обладателю цифровых финансовых активов в соответствии с предусмотренными решением о выпуске этих цифровых финансовых активов обязательствами лица, выпустившего цифровые финансовые активы, не связанными с выкупом цифровых финансовых активов, выплаты

ü     в виде дохода, равного размеру дивиденда, полученного лицом, выпустившим цифровой финансовый актив, облагаются отдельно от общей налоговой базы по налоговой ставке, установленной пунктом 4.5 статьи 284 НК РФ, с учетом положений пункта 5 статьи 282.2 НК РФ;

ü     отличные от выплат дохода, равного размеру дивиденда, полученного лицом,  выпустившим цифровой финансовый актив, учитываются совокупно с операциями с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами в порядке, установленном статьей 282.2 и статьей 304 НК РФ, и облагаются по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Независимо от принадлежности к одной из указанных категорий  доходы в виде выплат денежных средств, причитающихся к получению налогоплательщиком - обладателем цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, в соответствии с обязательствами, предусмотренными решением о выпуске этих цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, не связанными с выкупом этих цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, включаются в соответствующую налоговую базу в дату, на которую у лица, выпустившего цифровые финансовые активы и (или) цифровые права, возникают обязательства, предусмотренные решением о выпуске этих цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Закон № 259-ФЗ – Федеральный закон от 31.07.2020г. № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»

Закон № 39-ФЗ - Федеральный закон от 22.04.199г. №  39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki