Налогообложение доходов от реализации ценных бумаг, выплачиваемых брокером клиенту - контролируемой иностранной компании

Мнение консультантов.

Если иностранной компанией - клиентом Общества были реализованы ценные бумаги, отличные от перечисленных в подпунктах 5 и 9.1 пункта 1 статьи 309 НК РФ, то Общество не признается налоговым агентом в отношении дохода контролирующего лица иностранной компании. Контролирующее лицо обязано самостоятельно определить налоговую базу, включив в нее сумму прибыли контролируемой иностранной компании, и представить налоговую декларацию. Величина дохода от реализации ценных бумаг учитывается при определении прибыли контролируемой иностранной компании за минусом соответствующих расходов. В этом случае у Общества отсутствует обязанность по сообщению в налоговый орган информации о сумме неудержанного налога с дохода физического лица.

Если иностранной компанией реализованы ценные бумаги, перечисленные в подпунктах 5 и 9.1 пункта 1 статьи 309 НК РФ, то указанный доход не подлежит включению в прибыль контролируемой иностранной компании, определяемую по правилам статьи 309.1 НК РФ. В этом случае применяется общее правило, предусмотренное пунктом 4 статьи 7 НК РФ. Доход от реализации указанных ценных бумаг считается выплаченным контролирующему лицу и подлежит налогообложению в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ. На основании норм статьи 226.1 НК РФ Общество признается налоговым агентом в отношении дохода контролирующего лица иностранной организации. Определяя доходы, Общество вправе уменьшить их на величину соответствующих расходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ.

Обоснование мнения консультантов.

На основании статьи 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом обложения налогом на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль) признается прибыль, исчисляемая как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 настоящего Кодекса.

В свою очередь, в перечне доходов, установленных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, в числе прочего, поименованы:

- доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 9 статьи 280 настоящего Кодекса (подпункт 5);

- доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости, а также комбинированных и иных фондов, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (подпункт 9.1).

Доходы от реализации иных ценных бумаг в указанном перечне отсутствуют. Одновременно в соответствии с пунктом 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, за исключением указанных в подпункте 9.2 пункта 1 настоящей статьи, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 7 НК РФ при выплате доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу (иностранной структуре без образования юридического лица), не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо (лица), имеющее (имеющие) фактическое право на такие доходы, то доходы, выплачиваемые иностранному лицу (иностранной структуре без образования юридического лица), не имеющему фактического права на такие доходы, считаются выплаченными лицу (лицам), имеющему (имеющим) фактическое право на выплачиваемые доходы. При этом если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с настоящим Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй настоящего Кодекса для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

На основании пункта 2 статьи 7 НК РФ лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях настоящего Кодекса признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).

В соответствии с пунктом 1 статьи 25.13 НК РФ контролируемой иностранной компанией (далее по тексту – КИК) в целях НК РФ признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

1) организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации;

2) контролирующим лицом организации являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Если иное не предусмотрено настоящей статьей, в целях настоящего Кодекса контролирующим лицом иностранной организации признаются следующие лица (пункт 3 статьи 25.13 НК РФ):

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25 процентов;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов.

На основании пункта 1 статьи 25.14 НК РФ налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, в случаях и порядке, предусмотренных настоящим Кодексом, уведомляют налоговый орган о КИК, контролирующими лицами которых они являются.

Статьей 25.15 НК РФ установлен порядок налогообложения прибыли КИК:

- прибылью (убытком) КИК в целях настоящего Кодекса признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 настоящего Кодекса (абзац 1 пункта 1);

- при определении прибыли КИК не учитываются доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо этой КИК имеет фактическое право на такие доходы с учетом положений статьи 312 настоящего Кодекса (абзац 3 пункта 1);

- прибыль КИК, определяемая в соответствии с настоящим Кодексом, приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц) (далее в настоящей главе - прибыль и доход соответственно), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой КИК, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой КИК в соответствии с главами части второй настоящего Кодекса с учетом особенностей, установленных настоящей статьей (пункт 2);

- прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой КИК, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК (пункт 3);

- прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи в случае, если ее величина, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 настоящего Кодекса, составила более 10 000 000 рублей (пункт 7);

- если иное не установлено пунктом 12 статьи 309.1 настоящего Кодекса, положения настоящей статьи также не применяются в отношении прибыли КИК, контролирующим лицом которой является физическое лицо, представившее в налоговый орган уведомление о переходе на уплату налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли в порядке и на условиях, которые установлены главой 23 настоящего Кодекса, при условии, что такая прибыль относится к налоговым периодам, в течение которых указанным физическим лицом применялся установленный статьей 227.2 настоящего Кодекса порядок уплаты налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли (пункт 9).

На основании изложенного приходим к выводу, что доход от реализации ценных бумаг, отличных от указанных в подпунктах 5 и 9.1 пункта 1 статьи 309 НК РФ, учитывается при определении прибыли КИК в порядке, установленном статьей 309.1 НК РФ.

В свою очередь, согласно пункту 1 статьи 309.1 НК РФ прибылью (убытком) КИК признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная одним из следующих способов в соответствии с порядком, установленным настоящей статьей:

- по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год. В этом случае прибылью (убытком) КИК признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 3, 3.1, 7 и 8 настоящей статьи (подпункт 1);

- по правилам, установленным настоящей главой для налогоплательщиков - российских организаций (подпункт 2).

Определение прибыли (убытка) КИК в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи осуществляется при выполнении одного из следующих условий (подпункт 1.1 статьи 309.1 НК РФ):

1) постоянным местонахождением этой КИК является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией;

2) в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

В случае невыполнения условий, установленных пунктом 1.1 настоящей статьи, а также по выбору налогоплательщика - контролирующего лица (с учетом положений абзаца второго настоящего пункта и положений пункта 1.4 настоящей статьи) прибыль (убыток) КИК определяется в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, за исключением положений, установленных абзацами первым и вторым пункта 2 и пунктами 3 - 5, 7 настоящей статьи (пункт 1.3 статьи 309.1 НК РФ).

Наряду с этим статьей 309.1 НК РФ предусмотрены особенности определения прибыли от выбытия финансовых активов (в том числе, ценных бумаг) при определении прибыли в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 (на основании финансовой отчетности). В соответствии с пунктом 3.1 статьи 309.1 НК РФ прибыль (убыток) от выбытия финансовых активов определяется как соответствующие доходы, уменьшенные на величину расходов.

При определении прибыли (убытка) КИК в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 309.1 Кодекса применяются правила, установленные главой 25 НК РФ для налогоплательщиков - российских организаций.

В соответствии с правилами статьи 280 НК РФ при реализации ценных бумаг при определении налогооблагаемой базы учитываются доходы от реализации (выручка)  и расходы, определяемые исходя из цены приобретения указанных бумаг.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Пункт 4 статьи 7 НК РФ содержит общие принципы налогообложения дохода иностранной организации, не имеющей фактического права на такой доход. Фактическое право лица на доход иностранной организации определяется, в том числе, в силу прямого участия указанного лица в организации. Если лицо, обладающее фактическим правом на доход, выплачиваемый иностранной организацией, является налоговым резидентом Российской Федерации, то налогообложение указанного дохода осуществляется в соответствии с правилами части второй НК РФ (без удержания соответствующего налога у иностранной организации при  условии информирования налогового органа о выплате такого дохода иностранной организации).

Одновременно, из совокупности норм статьи 25.13 НК РФ следует, что КИК является частным случаем иностранной организации, а контролирующее лицо КИК – налоговый резидент Российской Федерации в силу своего прямого участия в КИК признается фактическим получателем дохода иностранной организации в соответствии с пунктом 2 статьи 7 НК РФ.

Статьей 25.15 НК РФ определен специальный порядок налогообложения прибыли КИК,  который в целом соответствует общему порядку, закрепленному в подпункте 1 пункта 4 статьи 7 НК РФ - прибыль КИК приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой КИК, и учитывается им при определении налоговой базы по налогам в соответствии с главами части второй настоящего Кодекса с учетом особенностей, установленных настоящей статьей (пункт 2 статьи 25.15 НК РФ).

Вместе с тем при налогообложении прибыли КИК следует учитывать установленные НК РФ особенности, в том числе:

- налогообложению подлежит прибыль, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 НК РФ;

-  при определении прибыли КИК не учитываются доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, если контролирующее лицо этой КИК имеет фактическое право на такие доходы с учетом положений статьи 312 настоящего Кодекса;

- доход от реализации ценных бумаг, отличных от указанных в подпунктах 5 и 9.1 пункта 1 статьи 309 НК РФ, учитывается при определении прибыли КИК в порядке, установленном статьей 309.1 НК РФ;

- прибыль от выбытия указанных ценных бумаг определяется как соответствующие доходы, уменьшенные на величину расходов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 208 НК РФ к доходам физического лица, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся, в том числе:

- суммы прибыли КИК, определяемые в соответствии с настоящим Кодексом, - для физических лиц, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролирующими лицами этой компании (за исключением физических лиц, представивших в налоговый орган уведомление о переходе на уплату налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли в порядке и на условиях, которые установлены настоящей главой, если сумма указанной прибыли относится к налоговым периодам, в течение которых физическим лицом применялся установленный статьей 227.2 настоящего Кодекса порядок уплаты налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли) (подпункт 8.1);

- суммы фиксированной прибыли, в отношении которой налогоплательщиком - контролирующим лицом в налоговый орган представлено уведомление о переходе на уплату налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли в порядке и на условиях, которые установлены настоящей главой (подпункт 8.2).

Согласно пункту 1.3 статьи 223 НК РФ для доходов в виде сумм прибыли КИК (в том числе фиксированной прибыли) датой фактического получения дохода признается последнее число налогового периода по налогу, следующего за календарным годом, на который приходится дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с личным законом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица).

В случае отсутствия в соответствии с личным законом КИК обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности датой фактического получения дохода в виде сумм прибыли такой компании (в том числе фиксированной прибыли) признается последний день календарного года, следующего за календарным годом, за который определяется ее прибыль.

При получении доходов в виде суммы прибыли КИК у налогоплательщика на основании подпунктов 3 и 10 пункта 1, пункта 2 статьи 228 НК РФ возникает обязанность самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц, а также представить соответствующую налоговую декларацию.

В рассматриваемой ситуации иностранная компания – клиент Общества является КИК, контролирующим лицом и фактическим получателем дохода которой является физическое лицо – налоговый резидент Российской Федерации. Налогообложение указанного дохода осуществляется не по общему правилу, определенному в пункте 4 статьи 7 НК РФ, а по правилам главы 3.4 НК РФ, устанавливающей особенности налогообложения прибыли КИК.

Иностранной компанией получен доход от реализации ценных бумаг. Указанный доход учитывается при расчете прибыли КИК при условии, что ценные бумаги не относятся к бумагам, перечисленным в подпунктах 5 и 9.1 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а контролирующим лицом представлены документы, установленные статьей 312 НК РФ. При этом при определении прибыли КИК доходы от реализации ценных бумаг уменьшаются на соответствующие расходы. Величина прибыли КИК учитывается при определении контролирующим лицом налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Таким образом, если иностранной компанией были реализованы ценные бумаги, отличные от перечисленных в подпунктах 5 и 9.1 пункта 1 статьи 309 НК РФ, то Общество не  признается налоговым агентом в отношении дохода контролирующего лица иностранной компании. Контролирующее лицо обязано самостоятельно определить налоговую базу, включив в нее сумму прибыли КИК,  и представить налоговую декларацию. У Общества отсутствует обязанность по сообщению в налоговый орган информации о сумме неудержанного налога с физического лица.

Если иностранной компанией реализованы ценные бумаги, перечисленные в подпунктах 5 и 9.1 пункта 1 статьи 309 НК РФ, то указанный доход не подлежит включению в прибыль КИК, определяемую по правилам статьи 309.1 НК РФ. В этом случае применяется общее правило, предусмотренное пунктом 4 статьи 7 НК РФ, и, как следствие, Общество не удерживает налог с доходов иностранной организации. Доход от реализации указанных ценных бумаг подлежит налогообложению в порядке, предусмотренном статьей 226.1 НК РФ.  Общество признается налоговым агентом в отношении дохода физического лица - контролирующего лица иностранной организации. Указанная позиция изложена, в частности, в письме Минфина РФ от 20.01.2020г. №  03-04-07/2404, направленном в адрес ФНС России и доведенном до налоговых органов для использования в работе Письмом ФНС России от 21.01.2020г. № БС-4-11/882@.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ брокер определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов. Полагаем, что в рассматриваемой ситуации Общество вправе применить  указанное правило при определении дохода контролирующего лица.

Документы и литература.

НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki