Можно ли в целях налогообложения прибыли признать безнадежным долгом в связи с истечением срока исковой давности дебиторскую задолженность в виде требования к НКО АО НРД по передаче выплат номинала и купона по еврооблигациям

Мнение консультантов.

Требования Банка к депозитарию по передаче указанных выплат в тексте вопроса признаются в целях налогообложения дебиторской задолженностью и, соответственно могут быть признаны безнадежным долгом по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 266 НК РФ, в частности в связи с истечением срока исковой давности, определяемого в соответствии с правилами ГК РФ, в том числе статей 202 и 203 ГК РФ.

Однако, нельзя исключить что при проведении мероприятий налогового контроля, специалисты налогового органа будут исходить из подхода о том, что отраженная налогоплательщиком в бухгалтерском учете дебиторская задолженность может быть признана в целях налогообложения прибыли безнадежным долгом по предусмотренным пунктом 2 статьи 266 НК РФ основаниям только в том в том случае, если финансовые результаты операций, обусловившие возникновение такой задолженности признаются по методу начисления.

Обоснование мнения консультантов.

Как указано в тексте вопроса, в бухгалтерском учете Банка отражена дебиторская задолженность в виде требования к НКО АО «Национальный расчетный депозитарий» (далее по тексту - НКО НРД), возникшая по причине не исполнения депозитарием обязанности перечислить Банку денежные средства, полученные от эмитентов ценных бумаг  при их погашении и выплате купона.

Если иное не предусмотрено федеральным законом, депозитарий, осуществляющий учет прав на ценные бумаги, обязан оказывать депоненту услуги, связанные с получением доходов в денежной форме по таким ценным бумагам и иных причитающихся владельцам таких ценных бумаг денежных выплат. Депозитарий обязан совершать все предусмотренные законодательством Российской Федерации и депозитарным договором с депонентом действия, направленные на обеспечение получения депонентом всех выплат, которые ему причитаются по таким ценным бумагам (пункт 11 статьи 7 Закона № 39-ФЗ).

В силу пункта 12 статьи 7 Закона  № 39-ФЗ в случае оказания депоненту услуг, связанных с получением доходов по ценным бумагам и иных причитающихся владельцам ценных бумаг выплат (в том числе денежных сумм, полученных от погашения ценных бумаг, денежных сумм, полученных от выпустившего ценные бумаги лица в связи с их приобретением указанным лицом, или денежных сумм, полученных в связи с их приобретением третьим лицом), денежные средства депонентов должны находиться на отдельном банковском счете (счетах), открываемом (открываемых) депозитарием в кредитной организации (специальный депозитарный счет (счета). Депозитарий обязан вести учет находящихся на специальном депозитарном счете (счетах) денежных средств каждого депонента и отчитываться перед ним. Требования настоящей статьи о ведении отдельного банковского счета (счетов) не распространяются на кредитные организации.

Согласно пункту 1 статьи 8.6 Закона № 39-ФЗ лица, которые осуществляют права по акциям и облигациям (ценные бумаги) и права которых на такие ценные бумаги учитываются депозитарием, получают дивиденды в денежной форме по акциям или доходы в денежной форме и иные денежные выплаты по облигациям (выплаты по ценным бумагам) через депозитарий, депонентами которого они являются. Депозитарный договор должен содержать порядок передачи депозитарием депоненту выплат по ценным бумагам. При этом депозитарий обязан передавать выплаты по ценным бумагам путем перечисления денежных средств на банковские счета в соответствии с депозитарным договором. При этом:

депозитарии обязаны передать выплаты по ценным бумагам своим депонентам, которые являются номинальными держателями[1] и управляющими, не позднее одного рабочего дня после дня их получения, а в случае передачи выплат по облигациям, обязанность по осуществлению которых в установленный срок эмитентом не исполнена или исполнена ненадлежащим образом, не позднее трех рабочих дней после дня их получения. Выплаты по ценным бумагам иным депонентам передаются не позднее семи рабочих дней после дня их получения (пункт 4 статьи 8.6 Закона № 39-ФЗ);

депозитарий, осуществляющий учет прав на облигации, в отношении которых осуществляется централизованный учет прав (облигации с централизованным учетом прав), обязан передать выплаты по таким облигациям своим депонентам не позднее 15 рабочих дней после даты, на которую депозитарием, осуществляющим централизованный учет прав, в соответствии с подпунктом 2 пункта 13 настоящей статьи раскрыта информация о передаче своим депонентам причитающихся им выплат по облигациям[2]. По истечении указанного в абзаце первом настоящего пункта срока депоненты вправе требовать от депозитария, с которым у них заключен депозитарный договор, осуществления причитающихся им выплат по облигациям с централизованным учетом прав независимо от получения таких выплат депозитарием (пункт 5 статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270  настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НКР Ф).

На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ  к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с абзацем первым пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским  законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации, за исключением задолженности по договору кредита (займа) в пределах обязательства кредитора перед внешним участником по соглашению о финансировании участия в кредите (займе).

Каждое из предусмотренных абзацем первым пункта 2 статьи 266 НК РФ оснований признания задолженности безнадежной является самостоятельным и применяется вне зависимости от другого основания. Так, признание списываемой задолженности безнадежной по основанию истечения установленного срока исковой давности осуществляется вне зависимости от предпринятых налогоплательщиком мер принудительного взыскания такой задолженности.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.04.2008г. № 15706/07 отмечено, что НК РФ не содержит каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции.

Таким образом, любая дебиторская задолженность, в отношении которой выполнено, хотя бы одно из предусмотренных абзацем первым пункта 2 статьи 266 НК РФ условий признания долга безнадежным может быть списана налогоплательщиком за счет ранее сформированного резерва по сомнительным долгам, а если сумма указанного резерва недостаточна, непосредственно в составе внереализационных расходов.

Согласно статье 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения. Истечение срока исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является  основанием к вынесению судом решения об отказе в иске (пункт 2 статьи 199 ГК РФ). Односторонние действия, направленные на осуществление права (зачет, безакцептное списание денежных средств, обращение взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке и т.п.), срок исковой давности для защиты которого истек, не допускаются (пункт 3 статьи 199 ГК РФ).

Общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со статьей 200 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 196 ГК РФ). Срок исковой давности не может превышать десять лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен, за исключением случаев, установленных Законом № 35-ФЗ (пункт 2 статьи 196 ГК РФ).  

В свою очередь согласно пункту 1 статьи 200 ГК РФ,  если законом не установлено иное, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права. При этом в соответствии с пунктом  2 статьи 200 ГК РФ по обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока, предоставляемого для исполнения такого требования. При этом срок исковой давности во всяком случае не может превышать десять лет со дня возникновения обязательства.

Одновременно статьей 203 ГК РФ предусмотрены основания прерывания течения срока исковой давности -  течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Кроме того, если по истечении срока исковой давности должник или иное обязанное лицо признает в письменной форме свой долг, течение исковой давности начинается заново (пункт 2 статьи 206 ГК РФ).

Как разъяснено Пленумом ВС РФ в  Постановлении № 43, «К действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, в частности, могут относиться: признание претензии; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа); акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом. Ответ на претензию, не содержащий указания на признание долга, сам по себе не свидетельствует о признании долга.

Признание части долга, в том числе путем уплаты его части, не свидетельствует о признании долга в целом, если иное не оговорено должником» (пункт 20);

«Перерыв течения срока исковой давности в связи с совершением действий, свидетельствующих о признании долга, может иметь место лишь в пределах срока давности, а не после его истечения.

Вместе с тем по истечении срока исковой давности течение исковой давности начинается заново, если должник или иное обязанное лицо признает свой долг в письменной форме (пункт 2 статьи 206 ГК РФ)» (пункт 21).

Таким образом, в общем случае по истечении в отношении требований Банка к НКО НРД определяемого  в соответствии с нормами ГК РФ с учетом установленных условий приостановления (статья 202 ГК РФ) и прерывания (статья 203 ГК РФ)  срока исковой давности, такая дебиторская задолженность может быть признана Банком в целях налогообложения прибыли безнадежным долгом и на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ учтена в составе внереализационных расходов.

Одновременно, считаем необходимым обратить внимание Банка наследующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных  регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Наряду с этим статьей 313 НК РФ установлено, что налоговая база по налогу на прибыль исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, под которым понимается  система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом. Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу. При этом в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Таким образом, в случае если принципы отражения операций в бухгалтерском учете отличаются от принципов, принятых в налоговом учете, то налогоплательщик  обязан вести самостоятельные регистры налогового учета соответствующих операций (без привязки к бухгалтерскому учету), либо внести коррективы в регистры бухгалтерского учета без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

В части момента признания финансового результата от погашения и выплаты купонного дохода по долговым ценным бумагам, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, принципы бухгалтерского учета отличаются от принципов налогового учета.

Так, исходя из норм Положения № 606-П, по долговым ценным бумагам, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства (далее по тексту – еврооблигациям) в бухгалтерском учете формируется дебиторская задолженность:

- в сумме основного долга при погашении - в дату внесения иностранным реестродержателем расходной записи на основании полученной выписки из реестра;

- в сумме начисленного купонного дохода - ежемесячно, не позднее последнего дня.

В целях налогового учета, начиная с 2022 года, финансовый результат при погашении  обязательств по облигациям, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, формируется по кассовому методу: доходы в виде сумм погашения основного долга и купонного дохода по облигациям учитываются при расчете налоговой базы  в дату поступления денежных средств (пункт 3, подпункт 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ в редакции Закона № 323-ФЗ, подпункта 14.6 пункта 4 статьи 271 НК РФ в редакции Закона № 529-ФЗ).

Как следствие, образовавшийся в связи с погашением и выплатой купонов в бухгалтерском учете объект «дебиторская задолженность» в налоговом учете отсутствует, и до момента поступления денежных средств на счет налогоплательщика в аналитических регистрах налогового учета числится объект «стоимость облигаций» - расходы, понесенные налогоплательщиком на приобретение облигаций в порядке, установленном статьей 280 НК РФ.

Вместе с тем, разъясняя порядок учета в целях налога на прибыль сумм переоценки требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Представители Минфина РФ пояснили (Письмо Минфина РФ от 05.02.2024г. № 03-03-06/2/8949), что «...для целей  главы 25 НК РФ правоотношения принимаются в той квалификации, в которой они определяются нормами гражданского и отраслевого законодательства.

Учитывая указанное, для целей налогообложения прибыли, если в соответствии с гражданским законодательством у налогоплательщика есть имущество в виде валютных ценностей, а также требования/обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, то они подлежат переоценке».

Аналогичная позиция высказана в Письме Минфина РФ от 12.08.2024г. № 03-03-06/1/75305.

Следуя этому подходу, независимо от порядка (метод начисления или кассовый метод) признания финансового результата погашения и выплаты купонного дохода по долговым ценным бумагам, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, возникающие у налогоплательщика требования к депозитарию по передаче налогоплательщику указанных выплат признаются в целях налогообложения дебиторской задолженностью и, соответственно могут быть признаны безнадежным долгом по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 266 НК РФ, в частности в связи с истечением срока исковой давности, определяемого в соответствии с правилами ГК РФ, в том числе статей 202 и 203 ГК РФ.

Одновременно  отмечаем, что в доступных консультантам открытых источниках информации отсутствуют разъяснения представителей финансового и налогового ведомства по вопросу квалификации в целях налогообложения прибыли в качестве безнадежных долгов дебиторской задолженности НКО НРД по передаче депонентам «заблокированных» в связи с недружественными действиями иностранных государств выплат в виде номинала и купонных доходов по ценным бумагам, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства.

Учитывая данное обстоятельство, мы не можем исключить вероятности того, что при проведении мероприятий налогового контроля, специалисты налогового органа будут исходить из подхода о том, что отраженная налогоплательщиком в бухгалтерском учете дебиторская задолженность может быть признана в целях налогообложения прибыли безнадежным долгом по предусмотренным пунктом 2 статьи 266 НК РФ основаниям только в том в том случае, если финансовые результаты операций, обусловившие возникновение такой задолженности признаются по методу начисления.

Документы и литература.

1.                      ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                      НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                      Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4.                      Закон № 323-ФЗ - Федеральный закон от 14.07.2022г. № 323-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;

5.                      Закон № 259-ФЗ - Федеральный закон от 08.08.2024г. № 259-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»;

6.                      Постановление Пленума ВС РФ № 43 – Постановление Пленума ВС РФ от 29.09.2015г. № 43 «О некоторых вопросах, связанных с применением Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki