Можно ли признать неопределёнными к получению и не отражать в бухгалтерском учете проценты, начисляемые на сумму регрессных требований банка к принципалу по банковской гарантии

Мнение консультантов.

В рассматриваемом случае по условиям договора начисление процентов прекращается только при фактическом возврате принципалом денежных средств. Неисполнение принципалом своих обязательств перед Банком в предыдущие периоды (по ранее выданным гарантиям), а также прекращение исполнительного производства по взысканию с принципала задолженности (в том числе, по процентам) не является основанием для прекращения начисления предусмотренных договором процентов. При этом Банк вправе повторно предъявить исполнительный документ к исполнению в порядке, установленном частью 3 статьи 46 Закона № 229-ФЗ.

Риск неполучения признанных в доходах сумм процентов нивелируется путем формирования Банком в соответствии с Положением № 611-П резерва на возможные потери. В случае признания Банком задолженности безнадежной, она может быть списана за счет сформированного резерва.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 368 ГК РФ по независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом.

Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями (пункт 3 статьи 368 ГК РФ).

Статьей 379 ГК РФ предусмотрено, что:

- принципал обязан возместить гаранту выплаченные в соответствии с условиями независимой гарантии денежные суммы, если соглашением о выдаче гарантии не предусмотрено иное (пункт 1);

- гарант не вправе требовать от принципала возмещения денежных сумм, уплаченных бенефициару не в соответствии с условиями независимой гарантии или за нарушение обязательства гаранта перед бенефициаром, за исключением случаев, если соглашением гаранта с принципалом предусмотрено иное либо принципал дал согласие на платеж по гарантии (пункт 2).

В пункте 12 Обзора судебной практики разрешения споров, связанных с применением законодательства о независимой гарантии, утвержденного Президиумом ВС РФ 05.06.2019г., отмечается, что «денежные суммы, уплаченные гарантом бенефициару по независимой гарантии, возмещаются принципалом в порядке, предусмотренном ст. 379 ГК РФ. Соответствующее возмещение не может быть квалифицировано в качестве неосновательного обогащения гаранта, если он произвел выплату по гарантии согласно ее условиям».

В Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 05.10.2023г. №  02АП-6669/2023 по делу №  А31-10651/2022 отмечается:

«На основании пункта 1 статьи 317.1 Кодекса в случаях, когда законом или договором предусмотрено, что на сумму денежного обязательства за период пользования денежными средствами подлежат начислению проценты, размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой Банка России (законные проценты), если иной размер процентов не установлен законом или договором.

На основании статей 1, 421 ГК РФ юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

Требование истца (Банка-гаранта) о взыскании с принципала процентов по ставке 21% годовых являются платой за пользование денежными средствами, что соответствует условиям договора (пункт 1.1.9 договора) и действующему законодательству (статья 317.1 ГК РФ).

Аргументы заявителя об обратном основаны на неверном толковании природы законных процентов. Законные проценты не являются мерой ответственности за просрочку исполнения денежного обязательства, а представляют собой плату за пользование денежными средствами (пункт 53 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.03.2016 N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств", далее - Постановление N 7). Природа этих процентов идентична природе процентов за пользование займом/кредитом или коммерческим кредитом».

В соответствии с частью 1 статьи 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов, в том числе с требованием о присуждении ему компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок, в порядке, установленном настоящим Кодексом.

При разрешении спора по существу арбитражный суд первой инстанции принимает решение. Решение принимается именем Российской Федерации (часть 1 статьи 167 АПК РФ). Решение арбитражного суда приводится в исполнение после вступления его в законную силу, за исключением случаев немедленного исполнения, в порядке, установленном настоящим Кодексом и иными федеральными законами, регулирующими вопросы исполнительного производства (часть 1 статьи 182 АПК РФ).

Согласно нормам Закона № 229-ФЗ, определяющего условия и порядок принудительного исполнения судебных актов:

- принудительное исполнение судебных актов, актов других органов и должностных лиц в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, возлагается на Федеральную службу судебных приставов и ее территориальные органы (часть 1 статьи 5);

- исполнительными документами являются, в том числе, исполнительные листы, выдаваемые судами общей юрисдикции и арбитражными судами на основании принимаемых ими судебных актов (пункт 1 части 1 статьи 12);

- исполнительное производство возбуждается на основании исполнительного документа по заявлению взыскателя (часть 1 статьи 30);

- исполнительное производство оканчивается, в том числе, при  извещении взыскателя о невозможности взыскания по исполнительному документу в случаях, предусмотренных статьей 46 настоящего Федерального закона (пункт 3 части 1 статьи 47);

- взыскатель извещается о невозможности взыскания по исполнительному документу, по которому взыскание не производилось или произведено частично, путем направления постановления об окончании исполнительного производства или постановления об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа (далее - извещение взыскателя о невозможности взыскания по исполнительному документу), в том числе,   если невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, за исключением случаев, когда настоящим Федеральным законом предусмотрен розыск должника или его имущества (пункт 3 части 1 статьи 46);

- извещение взыскателя о невозможности взыскания по исполнительному документу не является препятствием для повторного предъявления исполнительного документа к исполнению в пределах срока, установленного статьей 21 настоящего Федерального закона (часть 3 статьи 46).

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядком его применения, утвержденным Положением № 809-П.

При применении Плана счетов бухгалтерского учета и формировании учетной политики кредитная организация руководствуется пунктами 5 и 6 ПБУ 1/2008, а также принципами, приведенными в  МСФО (IAS) 1, МСФО  (IAS) 8 (пункт 9 части I положения № 809-П).

В свою очередь, в соответствии с пунктом 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Согласно пункту 22 части I Положения № 809-П в Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций предусматриваются счета второго порядка по учету доходов, расходов, прибылей, убытков кредитной организации, использования ее прибыли. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета доходов, расходов и прочего совокупного дохода установлен в Положении № 810-П.

Пунктом 2.1 Положения № 810-П установлено, что доходы и расходы кредитных организаций в зависимости от их характера и видов операций подразделяются на:

процентные доходы и процентные расходы;

операционные доходы и операционные расходы.

Для признания в бухгалтерском учете процентных доходов по операциям предоставления (размещения) денежных средств и драгоценных металлов, по приобретенным долговым ценным бумагам, в том числе векселям, по операциям займа ценных бумаг, а также дохода от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) других активов должны быть одновременно соблюдены следующие условия (пункт 3.1, пункт 4.1 Положения № 810-П):

- право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;

- сумма дохода может быть определена;

- отсутствует неопределенность в получении дохода.

В случае если в отношении процентных доходов не исполняется хотя бы одно условие пункта 4.1 настоящего Положения, в бухгалтерском учете признается обязательство, в том числе в виде кредиторской задолженности, а не доход (пункт 3.4 Положения № 810-П).

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с финансовыми активами утвержден Положением № 605-П, согласно пункту 1.7 которого процентные доходы по финансовому активу отражаются на балансовом счете по учету доходов в день, предусмотренный условиями договора для их уплаты. В последний рабочий день месяца на балансовом счете по учету доходов отражаются все процентные доходы по финансовому активу за истекший месяц, в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием, либо за период с даты первоначального признания финансового актива или с даты начала очередного процентного периода. Отражение процентных доходов по финансовому активу на балансовых счетах по учету доходов в течение месяца утверждается кредитной организацией в учетной политике.

Порядок учета выплаченной Банком – гарантом бенефициару суммы по предоставленной гарантии  на счете 60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным банковским гарантиям и поручительствам» определен подпунктами 3.4.7 – 3.4.8 пункта 3.4 Положения № 605-П.

Главой 5 Положения № 611-П установлен порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по требованиям по получению процентных доходов по кредитным требованиям.

Согласно пункту 1.3 Положения № 611-П возможными потерями кредитной организации применительно к формированию резерва является риск понесения  Банком убытков, в том числе,  по причине неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств контрагентом кредитной организации по совершенным ею операциям (заключенным ею сделкам) или вследствие неисполнения обязательств лицом, надлежащее исполнение обязательств которого обеспечивается принятым на себя кредитной организацией обязательством.

В соответствии с пунктом 5.1 Положения № 611-П по требованиям по получению процентных доходов, отраженным на лицевых счетах балансовых счетов 20319, 20320, 32501, 32502, 47427, 45901 - 45917, 478, расчетный резерв на возможные потери определяется в величине расчетного резерва по соответствующей ссудной задолженности, определенной в порядке, установленном Положением № 590-П.

Признание задолженности безнадежной, а также ее списание кредитными организациями осуществляются в порядке, установленном главой 8 Положения  № 590-П (пункт 7.5 Положения № 611-П).

В свою очередь, на основании Приложения 1 к Положению № 590-П к денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами, относятся суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Договором, заключенным между Банком и принципалом, предусмотрена обязанность  принципала уплатить Банку проценты за пользование денежными средствами исходя из суммы осуществленного Банком в адрес бенефициара платежа по гарантии, начисление которых производится  с момента совершенного Банком платежа по гарантии до момента фактического возврата принципалом денежных средств.

С точки зрения гражданского законодательства указанные проценты  по своей природе  идентичны процентам за пользование займом/кредитом. В соответствии с нормативными актами Банка России задолженность принципала перед Банком по возмещению выплаченных банком денежных средств признается ссудной, порядок начисления процентных доход по которой установлен пунктом 1.7 Положения № 605-П.

В Письме Банка России от 11.01.2019г. № 17-1-1-6/7 по вопросу 7 «Каким принципом руководствоваться при начислении процентного дохода, а именно: в каких случаях к процентному доходу применяется критерий неопределенности получения? Почему только в отношении дисконта по ППТ Банк России разрешает не начислять процентный доход (в виде дисконта), а в отношении процентов такой критерий не применяется?»  разъяснено следующее:

«Согласно пункту 4.1 Положения Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций" в бухгалтерском учете признаются процентные доходы.

Вместе с тем начисленные процентные доходы по финансовому активу по ставке, определенной договором, отражаются в бухгалтерском учете на счете N 47427 "Начисленные проценты по предоставленным (размещенным) денежным средствам" в корреспонденции со счетом по учету доходов (пункт 2.6 Положения N 605-П).

При неисполнении (ненадлежащем исполнении) обязательств по уплате процентов по финансовому активу сумма задолженности переносится на балансовый счет по учету просроченных процентов (подпункт 2.18.2 пункта 2.18 Положения N 605-П).

Таким образом, при начислении процентных доходов кредитной организации следует руководствоваться вышеизложенными требованиями нормативных актов Банка России».

Таким образом, в целях исполнения установленных ПБУ 1/2008 обязательных требований полноты и своевременности ведения бухгалтерского учета и требований Положения № 605-П с момента выплаты денежных средств бенефициару Банку следует отражать в доходах сумму начисленных в соответствии с условиями договора о выдаче банковской гарантии процентов. Неисполнение принципалом своих обязательств перед Банком в предыдущие периоды (по ранее выданным гарантиям) основанием для такого неначисления не является.

В рассматриваемом случае по условиям договора начисление процентов прекращается только при фактическом возврате принципалом денежных средств. Таким образом, прекращение исполнительного производства по взысканию с принципала задолженности (в том числе, по процентам) не является основанием для прекращения начисления предусмотренных договором процентов. При этом Банк вправе повторно предъявить исполнительный документ к исполнению в порядке, установленном частью 3 статьи 46 Закона № 229-ФЗ.

Риск неполучения признанных в доходах сумм процентов нивелируется путем формирования Банком в соответствии с Положением № 611-П резерва на возможные потери. В случае признания Банком задолженности безнадежной, она может быть списана за счет сформированного резерва.

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  АПК РФ – Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002г. № 95-ФЗ;

3.                  Закон № 229-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 02.10.2007г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»;

4.                  ПБУ 1/2008 – Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008г. № 106н;

5.                  Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

6.                  Положение № 810-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. №  810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода»;

7.                  Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

8.                  Положение № 611-П – Положение Банка России от 23.10.2017г. № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki