Каким образом при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год учитываются последствия введения с 01.01.2025г. налоговой ставки по налогу па прибыль в размере 25 процентов

Мнение консультантов.

Банк верно понимает, что в целях составления годовой отчетности за 2024 год, в том числе для расчета капитала, отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы рассчитываются с применением налоговой ставки по налогу на прибыль в размере 25 процентов.

Нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено ретроспективное отражение в отчетности изменения учетной политики, связанного с изменением налоговых ставок по налогу на прибыль. При этом изменение в применимой ставке налога по сравнению с предыдущим отчетным периодом подлежит отдельному раскрытию в пояснительной информации к годовой отчетности кредитной организации.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно действовавшему в 2024 году налоговому законодательству Российской Федерации налоговая ставка по налогу на прибыль организаций составляла 20 процентов, если иное не было установлено статьей 284 НК РФ (пункт 1 статьи 284 НК РФ).

На основании Закона № 176-ФЗ с 1 января 2025 года пунктом 1 статьи 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка в размере 25 процентов.

Положение № 409-П устанавливает для кредитных организаций, порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов и предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на увеличение (уменьшение) величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1.1 Положения № 409-П). Согласно пункту 5.1 Положения № 409-П при применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

В целях Положения № 409-П временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах, указанных в пункте 1.4 настоящего Положения, с учетом порядка ведения аналитического учета, определенного кредитной организацией, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом под налоговой базой понимается сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях. В целях настоящего Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая может увеличить или уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах (пункт 1.2 положения № 409-П).

Изменение требований законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в том числе, изменение налоговых ставок по налогу на прибыль, изменение вероятности получения достаточной налогооблагаемой прибыли для признания отложенных налоговых активов, может являться причиной увеличения или уменьшения величины отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов (пункт 1.7 Положения № 409-П).

Величина отложенного налогового обязательства / отложенного налогового актива определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц / вычитаемых временных разниц или перенесенных на будущее убытков на налоговую ставку по налогу на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на конец отчетного периода, указанного в пункте 4.1 настоящего Положения (пункты 2.2, 3.3  Положения № 409-П).

Аналогичные принципы закреплены МСФО (IAS) 12:

обязательства (активы) по текущему налогу за текущий и предыдущие периоды оцениваются в сумме, которую ожидается уплатить налоговым органам (истребовать к возмещению налоговыми органами), рассчитанной с использованием ставок налога (и налогового законодательства), действующих или по существу принятых по состоянию на конец отчетного периода (пункт 46);

отложенные налоговые активы и обязательства должны оцениваться по тем ставках налога, которые, как ожидается, будут применяться в периоде реализации актива или погашения обязательства, исходя из ставок налога (и налогового законодательства), действующих или по существу принятых по состоянию на конец отчетного периода (пункт 47).

текущие и отложенные налоговые активы и обязательства обычно оцениваются с использованием действующих ставок налога (и действующего налогового законодательства). Однако в некоторых юрисдикциях объявление ставок налога (и требований налогового законодательства) государственными органами имеет по существу значение принятия закона, хотя официальное принятие может последовать лишь через несколько месяцев после такого объявления. При таких обстоятельствах налоговые активы и обязательства оцениваются с использованием объявленной ставки налога (и требований налогового законодательства) (пункт 48).

Согласно пункту 4.1 Положения № 409-П под отчетным периодом понимаются: первый квартал, полугодие, девять месяцев и год. Начиная с первого отчетного периода после вступления в силу настоящего Положения отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, определенные на конец первого квартала, полугодия и девяти месяцев, в бухгалтерском учете отражаются не позднее 45 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а определенные на конец года - в период отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В случае изменения налоговых ставок по налогу на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенного налогового обязательства / отложенного налогового актива подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных налоговых ставок, с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счета по учету финансового результата и (или) на счета по учету добавочного капитала (пункты 2.3, 3.7  Положения № 409-П).

Уменьшение / увеличение отложенного налогового обязательства в случае уменьшения / увеличения налоговых ставок по налогу на прибыль по состоянию на конец отчетного года отражается в бухгалтерском учете в период отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты записями, приведенными соответственно в пункте 2.9 или 2.10 Положения № 409-П.

Уменьшение / увеличение отложенного налогового актива в случае уменьшения / увеличения налоговых ставок по налогу на прибыль по состоянию на конец отчетного года отражается в период отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты бухгалтерскими записями, приведенными соответственно в пункте 3.15 или 3.16 Положения № 409-П.

В соответствии с подпунктами 3.1.2, 3.1.3 пункта 3.1 Указания № 3054-У начисления (корректировки, изменения) по налогам и сборам за отчетный год, по которым в соответствии с законодательством Российской Федерации кредитные организации являются налогоплательщиками и плательщиками сборов, относятся к корректирующим событиям после отчетной даты, подлежащим отражению в годовой отчетности с применением критерия существенности[1].

По окончании отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты составляется сводная ведомость оборотов по отражению событий после отчетной даты (подпунктом 3.2.5 пункта 3.2 Указания № 3054-У). Сводная ведомость оборотов по отражению событий после отчетной даты наряду с другими, перечисленными в пункте 1.6 Указания № 3054-У документами, является основой для составления годовой отчетности кредитной организации.

В состав годовой отчетности включаются формы отчетности, установленные приложением 1 к Указанию № 6406-У, и информация, перечисленная в пункте 1.5 Указания № 3054-У:

0409806 «Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)»;

0409807 «Отчет о финансовых результатах (публикуемая форма)»;

Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

0409808 «Отчет об уровне достаточности капитала для покрытия рисков (публикуемая форма)»;

0409810 «Отчет об изменениях в капитале кредитной организации (публикуемая форма)»;

0409813 «Сведения об обязательных нормативах, нормативе финансового рычага и нормативе краткосрочной ликвидности (публикуемая форма)»;

0409814 «Отчет о движении денежных средств (публикуемая форма)»;

пояснительная информация к годовой отчетности, составленная в соответствии с нормативным актом Банка России о формах раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций.

В соответствии с частями 6, 7 статьи 8 Закона № 402-ФЗ изменение учетной политики может производиться при изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Аналогичные нормы установлены пунктами  10, 12 ПБУ 1/2008.

Пунктом 14 ПБУ 1/2008 определено, что последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 15 настоящего Положения.

Согласно пункту 15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 14 настоящего Положения, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и (или) других статей бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

На основании пункта 16 ПБУ 1/2008 изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:  причину изменения учетной политики; содержание изменения учетной политики; порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности; суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию; сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно (пункт 21 ПБУ 1/2008).

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

На основании пункта 4 МСФО (IAS) 8 налоговые эффекты от исправлений ошибок предыдущих периодов и ретроспективных корректировок, внесенных для применения изменений в учетной политике, учитываются и раскрываются в соответствии с МСФО (IAS) 12.

При этом МСФО (IAS) 12 содержит правила по раскрытию информации:

- основные компоненты расхода (дохода) по налогу должны раскрываться по отдельности (пункт 79);

- компоненты расхода (дохода) по налогу могут включать (пункт 80):

(a) расход (доход) по текущему налогу;

(b) любые корректировки, признанные в отчетном периоде в отношении текущего налога предыдущих периодов;

(c) сумму расхода (дохода) по отложенному налогу, относящегося к возникновению и восстановлению временных разниц;

(d) сумму расхода (дохода) по отложенному налогу, относящегося к изменениям в ставках налога или введению новых налогов;

(e) величину выгоды, связанной с использованием ранее не признанного налогового убытка, налоговой льготы или временной разницы того или иного прошлого периода для уменьшения расхода по текущему налогу на прибыль;

(f) величину выгоды, связанной с использованием ранее не признанного налогового убытка, налоговой льготы или временной разницы того или иного прошлого периода для уменьшения расхода по отложенному налогу;

(g) расход по отложенному налогу, возникающий в результате списания или восстановления предыдущего списания отложенного налогового актива в соответствии с пунктом 56[2]; и

(h) сумму расхода (дохода) по налогу, относящегося к тем изменениям в учетной политике и ошибкам, которые включаются в состав прибыли или убытка в соответствии с МСФО (IAS) 8, поскольку они не могут быть отражены ретроспективно;

- объяснение изменений в применимой ставке (ставках) налога по сравнению с предыдущим отчетным периодом подлежит отдельному раскрытию (подпункт (d) пункта 81).

В соответствии с утвержденным Указанием № 4983-У порядком раскрытия кредитными организациями информации о своей деятельности:

- по каждой существенной категории некорректирующих событий после отчетной даты должна раскрываться информация об изменении налоговых ставок или налогового законодательства, оказывающие существенное влияние на текущие и отложенные налоговые активы и обязательства (пункт 5 Приложения);

- в сопроводительной информации к статьям отчета о финансовых результатах приводятся (пункт 6 Приложения)

информация об основных компонентах расхода (дохода) по налогу (подпункт 6.2.12);

результаты сверки расхода (дохода) по налогу и результата умножения бухгалтерской прибыли на ставку налога (подпункт 6.2.13);

сумма расходов или доходов, связанных с изменением ставок налога и введением новых налогов (подпункт 6.2.14);

сумма отложенного налогового актива по перенесенным на будущее убыткам, не использованным для уменьшения налогов на прибыль, не признанная в бухгалтерском учете, и дата окончания срока переноса убытков (подпункт 6.2.15).

На основании приведенных норм приходим к следующим выводам.

Расчет капитала в составе годовой отчетности кредитной организации осуществляется с учетом отраженных в качестве событий после отчетной даты операций.

В случае изменения налоговых ставок по налогу на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации нормативным актом Банка России по бухгалтерскому учету отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов для кредитных организаций предусмотрен пересчет величины отложенного налогового обязательства / отложенного налогового актива на дату, предшествующую дате начала применения измененных налоговых ставок, и ее отражение по состоянию на конец отчетного года в бухгалтерском учете в период отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты.

Действующими документами в области регулирования бухгалтерского учета не предусмотрено ретроспективное отражение в отчетности изменения учетной политики, связанного с изменением налоговых ставок по налогу на прибыль. При этом изменение в применимой ставке налога по сравнению с предыдущим отчетным периодом подлежит отдельному раскрытию в пояснительной информации к годовой отчетности кредитной организации.

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  Закон № 176-ФЗ - Федеральный закон от 12.07.2024г. № 176-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»;

3.                  Закон № 402-ФЗ - Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

4.                  ПБУ 1/2008 – Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008г. № 106н;

5.                  Положение № 409-П - Положение Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»;

6.                  Указание № 3054-У – Указание Банка России от 04.09.2013г. № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности»;

7.                  Указание № 6406-У – Указание Банка России от 10.04.202г. № 6406-У «О формах, сроках, порядке составления и представления отчетности кредитных организаций (банковских групп) в Центральный банк Российской Федерации, а также о перечне информации о деятельности кредитных организаций (банковских групп)»;

8.                  Указание № 4983-У – Указание Банка России от 27.11.2018г. №  4983-У «О формах, порядке и сроках раскрытия кредитными организациями информации о своей деятельности»;

9.                  МСФО (IAS) 12 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. № 217н;

10.              МСФО (IAS) 1 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

11.              МСФО (IFRS) 8 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki