Как налоговому агенту по НДС отразить изменения своих налоговых обязательств, если платеж за оказанные нерезидентом услуги возвращен иностранным банком без исполнения

Мнение консультантов.

Если договором на техническую поддержку Банка предусмотрена постоплата услуг, то возврат ноябрьского платежа не освобождает Банк от обязанности оплатить нерезиденту эти услуги и  перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость (далее по тексту – налог, НДС), которая на момент возврата платежа уже исполнена Банком. В этом случае Банк вправе не корректировать ранее выставленный счет-фактуру и налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2022 года.

Если договор предусматривает авансовую оплату услуг, и на момент возврата платежа они не оказаны Банку, то обязанности по перечислению НДС в бюджет до момента оплаты  или оказания услуг у Банка не возникает, соответственно Банку следует аннулировать ранее выставленный счет-фактуру путем формирования исправленного счета-фактуры и отразить корректировку налоговых обязательств в уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2022 года. Банк вправе также отразить перерасчет налоговой базы и суммы налога в налоговой декларации за 1 квартал 2023 года.

Обоснование мнения консультантов.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1 статьи 24 НК РФ). Налоговые агенты, в частности, обязаны (пункт 3 статьи 24 НК РФ):

правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком (пункт 4 статьи 24 НК РФ).

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

В соответствии с пунктом 1 статьи 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее по тексту – налог, НДС). Для целей НК РФ в понятие «организация» включаются, в частности, иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации) (пункт 2 статьи 11 НК РФ).

Операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав, признаются объектом налогообложения (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Если покупатель услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, осуществляет деятельность[1] на территории Российской Федерации, то местом реализации услуг признается территория Российской Федерации. Это следует из подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Согласно статье 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога (пункт 1). В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155 - 162 настоящей главы (пункт 8).

Особенности исчисления и уплаты налога при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме определены статьей 174.2 НК РФ, согласно пункту 10.1 которой при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме (за исключением оказания услуг через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации) организациям и индивидуальным предпринимателям, состоящим на учете в налоговых органах (за исключением иностранных организаций, состоящих на учете в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса), исчисление и уплата налога производятся указанными организациями и индивидуальными предпринимателями в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном пунктами 1 и 2 статьи 161 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено пунктом 10[2] настоящей статьи.

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налоговая база определяется налоговыми агентами в случае реализации этих товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами (пункт 1 статьи 161 НК РФ):

не состоящими на учете в налоговых органах либо состоящими на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории Российской Федерации принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке;

состоящими на учете в налоговых органах по месту нахождения их обособленных подразделений на территории Российской Федерации (за исключением осуществления реализации указанных в абзаце первом настоящего пункта товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации).

Налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Для целей пункта 1 настоящей статьи налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктом 5.2 настоящей статьи и пунктами 3 и 10.1 статьи 174.2 настоящего Кодекса. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой (пункт 2 статьи 161 НК РФ).

Пунктом 4 статьи 173 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 настоящего Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено пунктом 4.1 настоящей статьи.

Порядок исчисления налога установлен статьей 166 НК РФ, согласно пункту 4 которой общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 1 – 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой. При этом из пунктов 1 и 3 статьи 166 НК РФ следует, что сумма налога при определении налоговой базы исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат (пункт 1 статьи 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода[3] исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой (пункт 1 статьи 174 НК РФ).  Налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения (пункт 3 статьи 174 НК РФ).

До 01.01.2023г. в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых являлась территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, указанными в пункте 1 статьи 161 настоящего Кодекса, уплата налога производилась налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам на основании абзаца второго пункта 4 статьи 174 НК РФ. На основании Закона № 263-ФЗ с 01.01.2023г. указанный абзац утратил силу (подпункт «б» пункта 1 статьи 2 Закона № 263-ФЗ) и, как указали специалисты ФНС России в Письме от 07.09.2022г. № СД-4-3/11844@, «налоговые агенты, приобретающие у иностранных лиц, указанных в статье 161 Кодекса, товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации, будут уплачивать налог на добавленную стоимость в общем порядке, то есть равными долями не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (пункт 1 статьи 174 Кодекса в редакции Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ)».

При этом в пункте 2 статьи 5 Закона № 263-ФЗ указано, что положения статей 174, 174.2, 204, 226, 226.1, 226.2, 230, 287, 289, 333.5, 333.14, 333.15, 333.55, 333.56, 344, 345, 346.9, 346.10, 346.21, 346.23, 363, 371, 372.1, 383, 386, 397, 431 НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона) в части сроков представления налоговых деклараций (расчетов) и уплаты (перечисления) налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов применяются к правоотношениям по представлению налоговых деклараций (расчетов) и уплате (перечислению) соответствующих налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов начиная с 1 января 2023 года.

Налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в пункте 8 статьи 161 и пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой (пункт 5 статьи 174 НК РФ).

Налоговая декларация по НДС предоставляется по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 29.10.2014г. № ММВ-7-3/558@, и подается отдельно по операциям налогоплательщика и операциям налогового агента, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации налога. Налоговые агенты заполняют Раздел 2 декларации «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента». Согласно Порядку заполнения Раздела 2 декларации (Приложение 2 к указанному приказу в редакции от 12.12.2022г., применяющейся с составления отчетности за 1 квартал 2023 года):

- Раздел 2 декларации включает в себя показатель суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, по данным налогового агента, указанного, в том числе, в пункте 10.1 статьи 174.2 НК РФ и заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу (пункты 35, 36);

-  по строке 060 отражается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налоговым агентом. Налоговыми агентами, перечисленными, в том числе, под кодом 1011720 (оказание иностранными организациями услуг в электронной форме, в том числе на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров, организациям и индивидуальным предпринимателям, - пункт 10.1 статьи 174.2 НК РФ), по строке 060 раздела 2 отражается сумма налога, исчисленная в порядке, определенном статьей 161 Кодекса и пунктом 4 статьи 173 Кодекса, с учетом пункта 10[4] статьи 154 Кодекса, с применением налоговых ставок, установленных пунктами 2 – 4 статьи 164 Кодекса, подлежащая уплате в соответствии с пунктом 1 статьи 174 Кодекса (пункт 37.7).

В силу пункта 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При исчислении суммы налога в соответствии с пунктами 1 – 3 статьи 161 настоящего Кодекса налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 настоящего Кодекса, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса.

При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Как указано Минфином РФ в Письме от 18.12.2017г. № 03-07-11/84472, в случае если изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло в результате исправления ошибки, возникшей при оформлении счета-фактуры в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется, а в счет-фактура, выставленный при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), вносятся исправления в порядке, установленном пунктом 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных Постановлением № 1137.

В Письме от 26.10.2012г. № ОА-4-13/18182 (ответ на вопросы 10 и 11) ФНС России указала, что «Исправительный счет-фактура составляется в случае наличия ошибок. То есть данные, указанные в первоначальном счете-фактуре, неправильно отражают фактически произведенную операцию по исполнению сделки…

Корректировочный счет-фактура выставляется продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Таким образом, корректировочный счет-фактура заполняется в случае изменений условий сделки (цены товара, количества товара и т.д.)».

На основании приведенных норм приходим к следующим выводам.

Российские организации, приобретающие услуги в электронной форме у иностранных организаций, являются налоговыми агентам по НДС, входящему в стоимость услуг, и обязаны исчислить, удержать и перечислить НДС в бюджет, а также предоставить декларацию по «агентскому» НДС в налоговый орган.

Исчисление и уплата НДС производятся указанными организациями в порядке, предусмотренном пунктами 1 и 2 статьи 161, согласно которым налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и оплатить налог в бюджет, при этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации услуг.

До 01.01.2023г. агентский НДС подлежал уплате в бюджет одновременно с перечислением денежных средств за услугу. После 01.01.2023г. обязанность по перечислению налога в бюджет исполняется в общем порядке (не связана с перечисление  средств исполнителю услуги).

Исходя из общей нормы пункта 4 статьи 24 НК РФ, полагаем, что налоговым агентом подлежит перечислению в бюджет сумма удержанного налога. Соответственно, до перечисления денежных средств исполнителю услуги и удержанию из нее налога («постоплата» услуг), обязанности по перечислению налога в бюджет у налогового агента не возникает.

Вместе с тем, учитывая нормы пункта 4 статьи 173 НК РФ, мы не исключаем, что при передаче услуги и до ее оплаты («постоплата» услуг) у налогового агента возникает обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет. То есть обязанность по перечислению налога в бюджет не поставлена в зависимость от уплаты средств иностранной организации, соответственно, НДС подлежит перечислению налоговым агентом в бюджет, в том числе за счет собственных средств (в случае передачи услуг до их оплаты).

Исчисленный налог подлежит уплате в бюджет налоговым агентом равными долями не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.