Изменение учетной политики в части стоимостного критерия существенности для признания объектов основных средств

Мнение консультантов.

Условие о минимальной стоимости объекта для признания его в качестве основного средства ни ФСБУ 6/2020, ни Положение № 448-П не содержат. Применение специального порядка бухгалтерского учета малоценного имущества со сроком использования более года является правом Банка, а не его обязанностью.

Банк вправе в учетной политике утвердить классификационные группы основных средств, а для каждой классификационной группы основных средств - свой критерий существенности с учетом применения принципов МСФО (IAS) 1.

Банк вправе внести изменения в учетную политику, снизив критерий существенности для признания объектов основных средств, при наличии достаточного обоснования такого выбора. Уменьшение стоимостного критерия существенности является необходимым и оправданным, если имеются неопровержимые доказательства того, что  не включение в состав основных средств имущества со стоимостью ниже действующего лимита:

-  приводит к существенному искажению финансовой отчетности Банка в целом, влияет на решения пользователей финансовой отчетности, принимаемые на основе данной финансовой отчетности;

- либо в соответствии со стратегией будущая деятельность Банка потребует качественного и количественного изменения состава используемого Банком имущества и, как следствие, пересмотра квалификационных групп основных средств и установленных для них критериев существенности.

Если влияние денежного выражения изменений учетной политики в отношении периодов, предшествовавших 01.01.2023г., будут признаны Банком существенными, изменения учетной политики отражаются ретроспективно.

Обоснование мнения консультантов.

Единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также правовой механизм для регулирования бухгалтерского учета установлены Законом № 402-ФЗ (пункт 1 статьи 1 Закона № 402-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона № 402-ФЗ ведение бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта. При этом статьей 8 Закона № 402-ФЗ предусмотрено, что:

- совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику (пункт 1);

- экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами (пункт 2);

- при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами (пункт 3);

- учетная политика должна применяться последовательно из года в год (пункт 5);

- изменение учетной политики может производиться при следующих условиях (пункт 6):

изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (подпункт 1);

разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета (подпункт 2);

существенном изменении условий деятельности экономического субъекта (подпункт 3).

На основании пункта 1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

- федеральные стандарты бухгалтерского учета (подпункт 1),

- отраслевые стандарты бухгалтерского учета (подпункт 2);

- нормативные акты Банка России, предусмотренные частью 6 настоящей статьи (подпункт 3);

- рекомендации в области бухгалтерского учета (подпункт 4);

- стандарты экономического субъекта (подпункт 5).

Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами или настоящим Федеральным законом (пункт 2 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

Федеральные стандарты бухгалтерского учета устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета для экономических субъектов (пункт 3 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).  В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 21 Закона № 402-ФЗ федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете.

Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности (пункт 5 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

На основании пункта 6 статьи 21 Закона № 402-ФЗ план счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения, порядок отражения на счетах бухгалтерского учета отдельных объектов бухгалтерского учета и группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций, формы раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций устанавливаются нормативными актами Банка России.

Стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным, отраслевым стандартам и предусмотренным частью 6 настоящей статьи нормативным актам Банка России (пункт 15 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

Одновременно в соответствии с пунктом 1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных этим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином РФ в период с 1 октября 1998 года до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, признаются для целей настоящего Федерального закона федеральными стандартами бухгалтерского учета. При этом в отношении указанных положений не применяется установленное вторым предложением части 15 статьи 21 настоящего Федерального закона требование о том, что отраслевые стандарты и предусмотренные частью 6 статьи 21 настоящего Федерального закона нормативные акты Банка России не должны противоречить федеральным стандартам (пункт 1.1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ).

Требования к формированию в бухгалтерском учете информации об основных средствах организаций установлены федеральным стандартом ФСБУ 6/2020 «Основные средства», в соответствии с пунктом 4 которого  для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

а) имеет материально-вещественную форму;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

В соответствии с пунктом 5 ФСБУ 6/2020 организация может принять решение не применять настоящий Стандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными пунктом 4 настоящего Стандарта, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией. Организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов.

Для каждого объекта основных средств организация определяет срок полезного использования. Для целей настоящего Стандарта сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации (пункт 8 ФСБУ 6/2020).

Срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из (пункт 9 ФСБУ 6/2020):

- ожидаемого периода эксплуатации с учетом производительности или мощности, нормативных, договорных и других ограничений эксплуатации, намерений руководства организации в отношении использования объекта (подпункт «а»);

- ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации (количества смен), системы проведения ремонтов, естественных условий, влияния агрессивной среды и иных аналогичных факторов (подпункт «б»);

- ожидаемого морального устаревания, в частности, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи основных средств (подпункт «в»);

- планов по замене основных средств, модернизации, реконструкции, технического перевооружения (подпункт «г»).

Пунктом 11 ФСБУ 6/2020 установлено, что для целей бухгалтерского учета основные средства подлежат классификации по видам (например, недвижимость, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь) и группам. Группой основных средств считается совокупность объектов основных средств одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования.

В Информационном сообщении Минфина РФ от 03.11.2020г. № ИС-учет-29^[1] отмечается, что с введением ФСБУ 6/2020 изменен порядок учета малоценных предметов:

«Стандартом установлен общий подход к определению малоценных активов, имеющих признаки основных средств, но которые могут не учитываться в качестве основных средств: объекты рассматриваются для целей учета в качестве малоценных исходя из существенности информации о них (ранее - стоимость таких активов не превышала 40 000 рублей за единицу). На основе этого подхода организация самостоятельно устанавливает лимит стоимости малоценных активов.

Затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они были понесены (ранее - эти активы отражались в составе материально-производственных запасов). При этом организация обязана обеспечить надлежащий контроль их наличия и движения».

Особенности бухгалтерского учета кредитными организациями основных средств определены Положением № 448-П, в соответствии с пунктом 2.1 которого основным средством признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий:

объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;

первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

В случае если в учетной политике кредитной организации закреплен способ бухгалтерского учета, при котором в составе основных средств не признаются активы в виде объектов, отвечающих одновременно критериям, установленным пунктом 2.1 настоящего Положения, но имеющих стоимость ниже стоимостного критерия как критерия существенности для определения объекта учета, подлежащего признанию в качестве инвентарного объекта, затраты на приобретение указанных активов должны признаваться в составе расходов в том отчетном периоде, в котором они были понесены (подпункт 2.1.1 пункта 2.1 Положения № 448-П).

Кредитная организация разрабатывает собственную классификацию схожих по характеру и использованию основных средств на однородные группы с учетом специфики деятельности и критериев существенности, утвержденных в учетной политике[2] (пункт 2.2 Положения № 448-П). Одновременно пунктом 2.3 Положения № 448-П предусмотрено, что кредитная организация в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах определяет, применяя профессиональное суждение, основанное на требованиях настоящего Положения, объект учета, подлежащий признанию в качестве инвентарного объекта, исходя из критериев существенности, утвержденных в учетной политике.

В соответствии с пунктом 2.5 Положения № 448-П под сроком полезного использования в целях настоящего Положения понимается период времени, в течение которого объект будет иметься в наличии для использования кредитной организацией с целью получения экономических выгод. На основании пункта 2.42 Положения № 448-П  Банк в конце каждого отчетного года должен проводить анализ срока полезного использования и способа начисления амортизации объекта основных средств на предмет возможного пересмотра.

В соответствии с пунктом 8.1 Положения № 448-П при применении Положения № 448-П кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

МСФО (IAS) 1  устанавливает   основы представления финансовой отчетности общего назначения («общие аспекты» представления финансовой отчетности), одним из которых является «существенность и агрегирование».

В соответствии с пунктом 7 МСФО (IAS) 1:

- финансовая отчетность общего назначения (именуемая «финансовая отчетность») - финансовая отчетность, предназначенная для удовлетворения потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности требовать от организации подготовки отчетов, отвечающих их частным информационным потребностям;

- информация является существенной, если можно обоснованно ожидать, что ее пропуск, искажение или маскировка повлияют на решения основных пользователей финансовой отчетности общего назначения, принимаемые на основе данной финансовой отчетности, предоставляющей финансовую информацию о конкретной отчитывающейся организации. Существенность зависит от характера или количественной значимости информации либо от того и другого. Организация оценивает, является ли информация (взятая в отдельности либо в совокупности с другой информацией) существенной в контексте финансовой отчетности, рассматриваемой в целом.

Согласно пункту 29 МСФО (IAS) 1 предприятие должно представлять каждый существенный класс аналогичных статей в финансовой отчетности отдельно. Предприятие должно представлять статьи, отличающиеся по характеру или функции, отдельно, за исключением случаев, когда они являются несущественными.

Финансовая отчетность является результатом обработки большого количества операций или других событий, которые объединяются в классы с учетом их характера или назначения. Завершающий этап процесса агрегирования и классификации заключается в представлении сжатых и классифицированных данных, которые формируют статьи финансовой отчетности. Если какая-либо статья отчетности сама по себе не является существенной, она объединяется с другими статьями либо непосредственно в финансовых отчетах, либо в примечаниях. Применительно к статье, которая не является достаточно существенной для отдельного представления непосредственно в указанных отчетах, может быть оправданным ее отдельное представление в примечаниях к ним (пункт 30 МСФО (IAS) 1).

В соответствии с пунктом 54 МСФО (IAS) 1 отчет о финансовом положении  предприятия должен включать, в том числе, статью, представляющую информацию об  основных  средствах. В пункте  58 МСФО (IAS) 1 отмечено, что предприятие использует суждение о том, следует ли отдельно представлять дополнительные статьи на основании оценки  характера и ликвидности активов,  функции активов в пределах предприятия.

Из изложенного следует, что критерий существенности для отражения некоторых статей финансового отчета используется Банком в целях составления финансовой отчетности для тех ее пользователей, которые не имеют возможности требовать напрямую от организации подготовки отчетов для себя.

Существенность информации по определенной статье финансового отчета зависит от ее качественных характеристик (например, характеристик и особенностей формирования и использования определенной статьи актива) и (или) ее количественной значимости для финансовой отчетности Банка в целом.

В соответствии с нормами федерального и отраслевого стандартов бухгалтерского учета необходимыми условиями для  признания Банком в бухгалтерском учете объекта основных средств являются: использовании объекта для осуществления основной деятельности в течение периода более 12 месяцев и способность объекта  приносить экономические выгоды (доход) в будущем. Условия о минимальной стоимости объекта для признания его в качестве основного средства ни ФСБУ 6/2020, ни Положение № 448-П не содержат. Таким образом, в общем случае для целей бухгалтерского учета стоимостная оценка объекта учета не влияет на возможность признания этого объекта в качестве основного средства.

Вместе с тем, Банк вправе принять решение о  применении  специального порядка учета  малоценных активов со сроком использования более года, закрепив в учетной политике по бухгалтерскому учету стоимостной критерий существенности. В этом случае активы стоимостью ниже установленного критерия не признаются в качестве объектов основных средств, а списываются в расходы единовременно. При этом Банк должен обеспечить надлежащий контроль их наличия и движения (должен вести внесистемный учет).

Исходя из принципов, закрепленных в МСФО (IAS) 1, критерий существенности следует определять на основании профессионального суждения, содержащего обоснования такого выбора.  Полагаем, что Банку следует:

- осуществить анализ используемого ранее и в настоящее время в его деятельности инвентаря и мебели (далее по тексту – оборудование), удовлетворяющих критериям для основных средств, определенных в пункте 2.1 Положения № 448-П, а также определить состав такого оборудования, необходимого для ведения деятельности в будущем – установить качественную, количественную и стоимостную оценку групп однородных объектов, составляющих оборудование;

- определить степень влияния каждой из указанных групп объектов, составляющих оборудование,  на финансовую отчетность Банка в целом;

- на основании полученных величин определить, какие из составляющих оборудование групп объектов  можно не признавать в качестве основных средств (исключение указанных видов оборудования не повлияет на финансовую отчетность Банка в целом в связи с незначительностью сумм);

- установить критерий существенности на основании стоимостной оценки групп объектов, которые по решению Банка не будут признаваться основными средствами;

- для учета объектов указанных групп применять специальный порядок, установленный подпунктом 2.1.1 пункта 2.1 Положения № 448-П. При этом обеспечить контроль за наличием и движением указанных объектов внесистемно (не на основании регистров бухгалтерского учета, а на основании разработанных Банком регистров материального учета). Таким образом, всю необходимую информацию о наличии малоценного (стоимостью ниже установленного критерия существенности) имущества Банка со сроком пользования более года возможно получить из указанных регистров материального учета.

Как было отмечено выше, применение специального порядка бухгалтерского учета малоценного имущества со сроком использования более года является правом Банка, а не обязанностью. Вместе с тем, если Банк решил применять такой специальный порядок, то определение низкого стоимостного лимита для учета объектов в качестве основных средств лишь по причине того, что «акционеры Банка хотят видеть на балансе все имущество, которое используется свыше 12 месяцев», на наш взгляд, не соответствует описанным выше принципам МСФО (IAS) 1, поскольку не основано на проведении анализа существенности указанной статьи в целях составления финансовой отчетности.

На основании пункта 2.2 Положения № 448-П при разработке классификационных  групп основных средств Банку следует учитывать специфику деятельности Банка, при ведении которой используются основные средства, а также критерии существенности, утвержденные в учетной политике. Таким образом, Банк вправе в учетной политике утвердить:

- классификационные группы основных средств;

- для каждой классификационной группы основных средств - свой критерий существенности с учетом применения принципов МСФО (IAS) 1.