Исполнение обязанностей налогового агента по НДС и по налогу на прибыль организаций в случае приобретения банком авиабилетов на сайте иностранной компании - авиаперевозчика

Мнение консультантов.

В приведенной в вопросе ситуации:

1.             доход, полученный иностранной компанией  - авиаперевозчиком от продажи авиабилета Банку относится к доходам от источника в Российской Федерации, в отношении которого Банк признается налоговым агентом по налогу на прибыль организаций;

2.             у Банка не возникают обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость.

Обоснование мнения консультантов.

1.      Налог на добавленную стоимость

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС) признаются операции  реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ).

Место реализации товаров (работ, услуг) определяется в соответствии с правилами статьи 148 НК РФ, согласно пункту 1 которой местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

- покупатель услуг,  указанных в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (подпункт 4);

- услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица) (подпункт 4.1);

- деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1, 4.4 настоящего пункта) (подпункт 5).

В свою очередь, пунктом 1 статьи 174.2 НК РФ определен закрытый перечень услуг в электронной форме. В целях настоящей главы оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет, автоматизированно с использованием информационных технологий. К таким услугам относятся:

предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности;

оказание рекламных услуг в сети Интернет, в том числе с использованием программ для электронных вычислительных машин и баз данных, функционирующих в сети Интернет, а также предоставление рекламной площади (пространства) в сети Интернет;

оказание услуг по размещению предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети Интернет;

оказание через сеть Интернет услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (включая предоставление торговой площадки, функционирующей в сети Интернет в режиме реального времени, на которой потенциальные покупатели предлагают свою цену посредством автоматизированной процедуры и стороны извещаются о продаже путем отправляемого автоматически создаваемого сообщения);

обеспечение и (или) поддержание коммерческого или личного присутствия в сети Интернет, поддержка электронных ресурсов пользователей (сайтов и (или) страниц сайтов в сети Интернет), обеспечение доступа к ним других пользователей сети, предоставление пользователям возможности их модификации;

хранение и обработка информации при условии, что лицо, представившее эту информацию, имеет к ней доступ через сеть Интернет;

предоставление в режиме реального времени вычислительной мощности для размещения информации в информационной системе;

предоставление доменных имен, оказание услуг хостинга;

оказание услуг по администрированию информационных систем, сайтов в сети Интернет;

оказание услуг, осуществляемых автоматическим способом через сеть Интернет при вводе данных покупателем услуги, автоматизированных услуг по поиску данных, их отбору и сортировке по запросам, предоставлению указанных данных пользователям через информационно-телекоммуникационные сети (в частности, сводки фондовой биржи в режиме реального времени, осуществление в режиме реального времени автоматизированного перевода);

предоставление прав на использование электронных книг (изданий) и других электронных публикаций, информационных, образовательных материалов, графических изображений, музыкальных произведений с текстом или без текста, аудиовизуальных произведений через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним для просмотра или прослушивания через сеть Интернет;

оказание услуг по поиску и (или) представлению заказчику информации о потенциальных покупателях;

предоставление доступа к поисковым системам в сети Интернет;

ведение статистики на сайтах в сети Интернет.

В целях настоящей главы к услугам в электронной форме, указанным в абзаце первом настоящего пункта, не относятся, в частности, следующие операции:

реализация товаров (работ, услуг), если при заказе через сеть Интернет поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется без использования сети Интернет;

реализация (передача прав на использование) программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных на материальных носителях;

оказание консультационных услуг по электронной почте;

оказание услуг по предоставлению доступа к сети Интернет.

Как следует из текста вопроса, Банк приобрел авиабилеты по маршруту Москва-Стамбул, совершаемые иностранным авиаперевозчиком TURKISH AIRLINES (далее по тексту – Компания), у самой Компании, осуществляющей свою деятельность в Турецкой Республике, через ее официальный сайт TURKISH AIRLINES.com^[1].

В соответствии со статьей 786 ГК РФ:

- по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу; пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа и за провоз багажа (пункт 1);

- заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа багажной квитанцией (пункт 2).

Правила воздушных перевозок регулируются нормами главы XV Воздушного кодекса РФ (далее по тексту – ВК РФ), в соответствии со статьей 100 которого:

- перевозчиком является эксплуатант, осуществляющий воздушные перевозки пассажиров, багажа, грузов или почты (пункт 1);

- пассажиром воздушного судна является физическое лицо, заключившее договор воздушной перевозки пассажира, либо физическое лицо, в целях перевозки которого заключен договор фрахтования воздушного судна (воздушный чартер) (пункт 2).

В соответствии с пунктом 1 статьи 103 ВК РФ по договору воздушной перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира воздушного судна в пункт назначения с предоставлением ему места на воздушном судне, совершающем рейс, указанный в билете, а в случае сдачи пассажиром воздушного судна багажа обязуется доставить багаж в пункт назначения и выдать пассажиру воздушного судна или управомоченному им на получение багажа лицу.

Таким образом, приобретенный Банком у  Компании билет удостоверяет заключенный между Банком и Компанией договор воздушной перевозки, в соответствии с которым Банк является пассажиром, а Компания – перевозчиком.

С точки зрения  НК РФ по сделке покупки авиабилета у Компании Банк произвел предоплату Компании, не являющейся налоговым резидентом Российской Федерации,   услуг по воздушной перевозке пассажиров с территории Российской Федерации на территорию Турецкой Республики.  Само оформление билета по смыслу статьи 38 НК РФ услугой не является, а лишь удостоверяет факт заключения договора, в соответствии с которым Банк приобрел право на получение услуги по перевозке, а также факт получения платы за эту услугу. Таким образом, приобретение авиабилета  через сайт перевозчика не относится к услугам в электронной форме, поименованным в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, поскольку приобретение авиабилета у перевозчика не является самостоятельной услугой, а является заказом услуги через сеть Интернет. Рассматриваемая услуга  также не подпадает под условия подпункта 4.1 пункта 1 статьи 168 НК РФ. Таким образом, при определении места оказания услуги следует применять правило подпункта 5 пункта 1 статьи 168 НК РФ. Поскольку деятельность Компании, предоставляющей услуги,  осуществляется не на территории Российской Федерации, то реализация этой компанией услуг не облагается НДС на территории Российской Федерации. Справедливость нашего вывода подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства, изложенными в Письме от 01.02.2018г. № 03-07-14/5683: «что касается услуг по воздушным перевозкам пассажиров и багажа, оказываемых иностранными авиакомпаниями, то такие услуги в Российской Федерации НДС не облагаются, поскольку на основании подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 Кодекса местом реализации указанных услуг территория Российской Федерации не признается».

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 161 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 174.2 настоящего Кодекса,  для целей главы 21 НК РФ налоговыми агентами признаются организации, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц:

- не состоящих на учете в налоговых органах либо состоящими на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории Российской Федерации принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке;

- состоящих на учете в налоговых органах по месту нахождения их обособленных подразделений на территории Российской Федерации (за исключением осуществления реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации).

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Поскольку Компания не осуществляет своей деятельности на территории Российской Федерации, и реализация Компанией услуг не облагается НДС,  Банк не является налоговым агентом по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ.

2.      Налог на прибыль

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог) иностранной организации признается:

- полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ - для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства;

- доходы, полученные от источников в Российской Федерации -  для иных иностранных организаций, определяемые  в соответствии со статьей 309 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации услуга по перевозке пассажиров приобретена Банком у Компании, осуществляющей свою деятельность на территории Турецкой Республики. Таким образом, налогообложение доходов, полученных Компанией, следует осуществлять  с учетом положений  статьи 309 НК РФ.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, относятся доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Доходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (пункт 1.1 статьи 309 НК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода. При этом подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ установлено, что исключением из указанного правила является случай выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Одновременно в соответствии с пунктом 1 статьи 7 НК РФ,  если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики в настоящее время действует соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (далее по тексту – Соглашение), в соответствии с подпунктом «h» пункта 1 статьи 1 которого термин «международная перевозка» означает любую перевозку морским, речным, воздушным судном или дорожным транспортным средством, осуществляемую предприятием одного Договаривающегося Государства, за исключением когда морское, речное, воздушное судно или дорожное транспортное средство эксплуатируется только между пунктами, расположенными на территории одного и того же Договаривающегося Государства.

На основании пункта 2 статьи 8 Соглашения прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства, полученная из другого Договаривающегося Государства от эксплуатации воздушного судна или дорожного транспортного средства в международных перевозках, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве.

В Письме Минфина РФ от 26.07.2021г. № 03-03-06/1/59635 разъясняется, что для целей главы 25 под эксплуатацией морских судов, зарегистрированных в реестре, понимаются использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг. Полагаем, что указанное определение эксплуатации судна справедливо и в отношении воздушных судов. Таким образом, полученный Компанией доход от продажи авиабилета, являясь доходом от предоставления услуг по международной перевозке, для целей главы 25 НК РФ классифицируется как доход иностранной Компании от эксплуатации воздушного судна.

Из изложенного следует, что полученный Компанией от продажи авиабилета Банку доход относится к доходам от источника в Российской Федерации, но подлежит налогообложению в соответствии с Соглашением на территории Турецкой республики при условии наличия у Банка  предусмотренных пунктом 1 статьи 312 НК РФ документов, подтверждающих фактическое право Компании на получение соответствующего дохода. При этом Банк является налоговым агентом и на основании пункта 4 статьи 310 НК РФ обязан по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 настоящего Кодекса, представлять информацию о сумме выплаченных Компании доходов  и удержанных налогов.  Приказом № ММВ-7-3/115@ утверждены форма Налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее по тексту - Налоговый расчет), порядок ее заполнения (далее по тексту – Порядок), а также формат представления Налогового расчета в электронной форме.

В состав Налогового расчета входят (пункт 1.2 Порядка):

- Раздел 1 «Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет по выплатам, произведенным за последний квартал (месяц) отчетного (налогового) периода, по данным налогового агента»;

- Раздел 2 «Сумма налога с выплаченных сумм доходов»;

- Раздел 3 «Расчет (информация) о выплаченных иностранным организациям доходах и удержанных налогах» (далее - Раздел 3), состоящий из подраздела 3.1 «Сведения об иностранной организации - получателе дохода», подраздела 3.2 «Сведения о доходах и расчет суммы налога», подраздела 3.3 «Сведения о лице, имеющем фактическое право на доход».

В соответствии с пунктом 6.1 Порядка в Разделе 3 Налогового расчета отражается информация об иностранных организациях - получателях дохода от источников в Российской Федерации, о выплаченных налоговым агентом иностранным организациям доходах от источников в Российской Федерации, удержанных налогах, а также о лицах, имеющих фактическое право на выплаченные доходы. При этом в случае, если положениями Кодекса предусмотрено, что доход не подлежит налогообложению в Российской Федерации либо если международным договором Российской Федерации установлен льготный режим налогообложения или в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения какой-либо вид доходов в целях устранения двойного налогообложения не подлежит налогообложению в Российской Федерации, по строке 070 подраздела 3.2 Налогового Расчета, при соблюдении иностранной организацией условий, предусмотренных положениями соглашений об избежании двойного налогообложения, а также процедур, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах в целях применения международных договоров, соответственно проставляется либо пониженная ставка, либо указывается значение «99.99», а строки 080 - 140 не заполняются.

Документы и литература.

3.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

4.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

5.             ВК РФ – Воздушный кодекс Российской Федерации от 19.03.1997г. № 60-ФЗ;

6.             Приказ  № ММВ-7-3/115@ – Приказ ФНС России от 02.03.2016г. № ММВ-7-3/115@ «Об утверждении формы налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, порядка ее заполнения, а также формата представления налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в электронной форме»;

7.             Соглашение  – Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, заключено в г. Анкаре 15.12.1997г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki