Исполнение обязанностей налогового агента по НДФЛ при выплате клиенту дохода по купону на брокерский счет

Мнение консультантов.

В соответствии с установленным главой 23 НК РФ порядком при зачислении на брокерский счет физического лица купона на дату такой выплаты налоговая база по операциям с ценными бумагами в порядке,  предусмотренном пунктами 12 и 14 статьи 214.1 НК РФ, не определяется; налог уплачивается с налоговой базы, равной сумме выплаченного купона, без уменьшения ее на суммы накопленного купонного дохода, уплаченного налогоплательщиком в составе цены приобретения ценной бумаги.

Из предложенных в тексте вопроса вариантов расчета налоговой базы и уплаты налога при выплате налогоплательщику купонного дохода установленному главой 23 НК РФ  порядку соответствует вариант «а».

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог)  и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со  статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога^[1], а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3 – 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 НК РФ (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или пунктом 3.1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей или  статьей 226.1 НК РФ (пункт 20 статьи 214.1 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 226.1 НК РФ налоговым агентом при получении доходов от осуществления операций (в том числе учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете) с ценными бумагами, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статьями 214.1, 214.3, 214.4 и 214.9 НК РФ и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 НК РФ, признаются в том числе:

- брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора на брокерское обслуживание. При этом налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанным договором, за вычетом соответствующих расходов (подпункт 1);

- депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на следующих счетах (подпункт 5):

счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца;

депозитном счете депо;

счете депо доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий на дату, на которую в соответствии с решением организации определяются лица, имеющие право на получение дохода, не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;

субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Законом № 7-ФЗ, за исключением субсчета депо номинального держателя;

субсчете депо, открытом в соответствии с Законом № 156-ФЗ;

- депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российской организацией, которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на открытом этим депозитарием счете неустановленных лиц, лицам, в отношении которых установлено их право на получение такого дохода (подпункт 6).

В силу пункта 5 статьи 226.1 НК РФ налоговый агент обязан также исчислить и удержать не полностью удержанные другими лицами, признаваемыми налоговыми агентами в отношении выплачиваемого дохода, суммы налога (при наличии у налогового агента соответствующей информации), в том числе в случае осуществления налогоплательщику выплат в результате совершения операций, налоговая база по которым определяется в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ^[2].

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 214.1 НК РФ, которой предусмотрено, в частности, следующее:

- налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с  пунктами 6 – 13.2 настоящей статьи  (пункт 14);

- финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов (пункт 12);

- расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг (пункт 10);

- доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей  (пункт 7).

Таким образом, в целях НДФЛ доходы от операций с ценными бумагами включают доходы, полученные налогоплательщиком от операций реализации (погашения) ценных бумаг и доходы в виде процента (купона, дисконта) по ценным бумагам. При этом в целях главы 23 НК РФ законодателем не используется понятие  «накопленный купонный доход».

Исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами в следующие сроки (абзацы 1 – 4 пункта 7 статьи 226.1 НК РФ):

по окончании налогового периода;

до истечения налогового периода;

до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой (абзац 5 пункта 7 статьи 226.1 НК РФ).

При выплате налоговым агентом денежных средств до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица сумма налога исчисляется с налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ (пункт 8 статьи 226.1 НК РФ). В свою очередь пунктом 11 статьи 226.1 НКРФ установлено, что для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), на дату выплаты дохода^[3].

При выплате налогоплательщику налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) более одного раза в течение налогового периода исчисление суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога (пункт 12 статьи 226.1 НК РФ).

Под выплатой денежных средств в целях настоящей статьи понимается выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика (пункт 10 статьи 226.1 НК РФ). При этом на основании пункта 2 статьи 11 НК РФ под счетом в целях применения налогового законодательства понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, включая счета в банках, открытые на основании договора банковского счета в драгоценных металлах.

В нашем понимании, нормами статьи 226.1 НК РФ установлены:

общий порядок исчисления налога для случаев окончания налогового периода, а также  выплаты денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода или срока действия  договора с налогоплательщиком – налог исчисляется с учетом положений абзацев 2 и 3 пункта 11 статьи 226.1 НК РФ исходя из налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой на соответствующую дату нарастающим итогом с начала года в соответствии с пунктами 12 и 14 статьи 214.1 НК РФ, с учетом положений абзацев  (абзацы 1-4 пункта 7, пункты 8, 11, 12 статьи 226.1 НК РФ);

специальный порядок исчисления и уплаты налога в отношении доходов по ценным бумагам (процентов, купонов, дисконтов), выплаченных в пользу налогоплательщика в течение налогового периода - исчисление и уплата суммы налога в отношении таких доходов производятся налоговым агентом при осуществлении выплат этого дохода в пользу физического лица (абзац 5 пункта 7 статьи 226.1 НК РФ). 

В Письме Минфина РФ от 11.04.2018г. № 03-04-06/23875 пояснено, что до реализации облигаций, по которым был выплачен купонный доход, уплаченные в соответствии с договорами купли-продажи облигаций суммы накопленного купонного дохода не учитываются.

Таким образом, в соответствии с установленным статьей 226.1 НК РФ порядком при выплате  на брокерский счет физического лица купона налоговая база по операциям с ценными бумагами в порядке,  предусмотренном пунктами 12 и 14 статьи 214.1 НК РФ, на дату такой выплаты не определяется, налог уплачивается с налоговой базы, равной сумме выплаченного купона, без уменьшения ее на суммы накопленного купонного дохода, уплаченного налогоплательщиком в составе цены приобретения ценной бумаги. Из предложенных в тексте вопроса вариантов расчета налоговой базы и уплаты налога при выплате налогоплательщику купонного дохода установленному статьями 214.1 и 226.1 НК РФ порядку соответствует вариант «а».

Наш вывод подтверждается разъяснениями, приведенными в Письме Минфина РФ от 18.06.2018г. №  03-04-07/41907, которое упомянутым в тексте вопроса Письмо ФНС 12.07.2018г. №  БС-4-11/13407 направлено нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе, а также в Письмах Минфина РФ от 05.08.2022г. № 03-04-06/75927, от 06.05.2021 г. № 03-04-05/34884, от 29.04.2021г. № 03-04-05/33277, от 10.03.2021г. № 03-04-05/16635, от 30.12.2020г. № 03-04-06/116630. В частности в Письме от 30.12.2020г. № 03-04-06/116630 указано следующее:

«При выплате купона налоговый агент определяет налоговую базу исходя из всей суммы выплаты купона.

В дальнейшем при определении налоговой базы в общую сумму дохода по операциям с ценными бумагами включаются доходы от реализации (погашения) облигаций, включая суммы накопленного купонного дохода, полученные налогоплательщиком от покупателя облигаций, и доходы в виде купона, полученные налогоплательщиком в данном налоговом периоде (за исключением сумм купона, облагаемых в соответствии со статьей 214.2 Кодекса), а в расходы по приобретению облигаций включаются уплаченные продавцу облигаций в соответствии с договорами купли-продажи суммы накопленного купонного дохода. При этом при исчислении налога по операциям с ценными бумагами суммы налога, удержанные в данном налоговом периоде при выплате купона, засчитываются в уменьшение подлежащего уплате налога по таким операциям.

До реализации облигаций уплаченные в соответствии с договорами купли-продажи облигаций суммы накопленного купонного дохода не учитываются».

По нашему мнению, применение Банком иного подхода к порядку определения налоговой базы, в том числе, указанных в вариантах «б» и «в» текста вопроса,, влечет для Банка налоговые риски. 

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.