Исполнение иностранными публичными компаниями требований пункта 3.2 статьи 23 НК РФ

Мнение консультантов.

Налоговым законодательством не предусмотрены какие–либо исключения в отношении подаваемых иностранной организацией (в том числе, являющейся публичной компанией) в соответствии с пунктом 3.2 статьи 23 НК РФ сведений о ее прямых участниках.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах.

На основании пункта 2 статьи 1 НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, страховые взносы и принципы обложения страховыми взносами, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:

-  виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации (подпункт 1);

-  основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (подпункт 2);

-  права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (подпункт 4);

-  ответственность за совершение налоговых правонарушений (подпункт 6).

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 1 статьи 2 НК РФ).

Перечень участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, определен статьей 9 НК РФ. К участникам таких отношений относятся, в том числе, организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов (пункт 1 статьи 9 НК РФ). В свою очередь, на основании статьи 19 НК РФ налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы, страховые взносы. На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ организациями для целей НК РФ являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, международные компании (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации).

В Решении ВАС РФ от 03.02.2004г. № 16125/03 разъясняется, что в статье 19 НК РФ «дано общее определение налогоплательщиков и плательщиков сборов. К ним относятся физические лица и организации, на которые в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы.

В данном случае речь идет о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых законодателем плательщиками тех или иных налогов и сборов, а не об обязанности по уплате конкретной суммы налога или сбора, которая в соответствии со статьей 44 Кодекса возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора».

Обязанности, возложенные на налогоплательщиков НК РФ, перечислены в статье 23 НК РФ, в соответствии с пунктом 3.2 которой иностранные организации (за исключением иностранных организаций, состоящих на учете в налоговом органе только по основанию, предусмотренному пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса), а также иностранные структуры без образования юридического лица помимо обязанностей, предусмотренных настоящей статьей, обязаны ежегодно не позднее 28 марта сообщать в налоговый орган по месту их постановки на учет сведения об участниках такой иностранной организации (для иностранной структуры без образования юридического лица - сведения о ее учредителях, бенефициарах и управляющих) по состоянию на 31 декабря года, предшествующего году представления указанных сведений, включая раскрытие порядка косвенного участия (при его наличии) физического лица или публичной компании^[1], в случае, если доля их прямого и (или) косвенного участия в иностранной организации (иностранной структуре без образования юридического лица) превышает 5 процентов^[2].

В Письме ФНС России от 28.09.2021г. № ШЮ-4-13/13705@ разъясняется, что в рамках сообщения «раскрытию подлежат сведения как обо всех прямых участниках, вне зависимости от доли участия, так и о косвенных участниках (физических лицах или публичных компаниях), если доля их участия превышает 5 процентов. Для целей раскрытия порядка косвенного участия представляются сведения о всех лицах, через которые физическое лицо или публичная компания участвует в иностранной организации».

Следует отметить, что НК РФ не содержит положений, определяющих особенности предоставления указанной в пункте 3.2 статьи 23 НК РФ информации публичными иностранными компаниями.

Основания постановки на налоговый учет организаций определены статьей 83 НК РФ, в соответствии с которой в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом (пункт 1).

Постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми настоящий Кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора (пункт 2 статьи 83 НК РФ).

Пунктом 4 статьи 83 НК РФ определен порядок  постановки на учет (снятие с учета) в налоговых органах иностранной организации по месту осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации.

В пункте 4.6 статьи 83 НК РФ установлен порядок постановки на учет иностранной организации, оказывающей услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория Российской Федерации (за исключением иностранной организации, оказывающей указанные услуги через обособленное подразделение, расположенное на территории Российской Федерации), и осуществляющей расчеты непосредственно с покупателями указанных услуг, а также иностранной организации - посредника, признаваемой налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 174.2 НК РФ (за исключением иностранной организации, осуществляющей предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателями указанных услуг через обособленное подразделение, расположенное на территории Российской Федерации).

Пунктом 4.9 статьи 83 НК РФ определен порядок постановки на учет организации, признаваемой банком в соответствии с законодательством иностранного государства, на территории которого он зарегистрирован, не состоящей на учете в налоговых органах, в связи с открытием такой организации корреспондентского счета в российском банке.

В пункте 5 статьи 83 НК РФ определен порядок постановки на учет (снятия с учета) организации (в том числе, иностранных) в налоговом органе по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств.

Особенности учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами такого соглашения (далее по тексту – Особенности), установлены Приказом № 293н, в соответствии с пунктом 36 которого:

- при постановке на учет в налоговом органе иностранной организации в соответствии с пунктами 6 - 8, 12 - 18, 20, 27, 28.1 настоящих Особенностей налоговый орган обязан выдать (направить по почте или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи) свидетельство о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе по форме, утвержденной в соответствии с пунктом 5.1 статьи 84 НК РФ^[3]. В свидетельстве указывается присвоенный иностранной организации идентификационный номер налогоплательщика (далее по тексту – ИНН) и код причины постановки на учет (далее по тексту – КПП);

- при постановке на учет в налоговом органе иностранной организации в соответствии с пунктами 9, 19, 21 - 26 настоящих Особенностей налоговый орган обязан выдать (направить) уведомление о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе по форме, утвержденной в соответствии с пунктом 5.1 статьи 84 НК РФ^[4]. В уведомлении указывается присвоенный иностранной организации КПП.

Письмом МНС РФ от 25.07.2000г. № ВГ-6-06/562@ определены особенности структуры идентификационного номера налогоплательщика (далее по тексту – ИНН) и кода причины постановки на учет (далее по тексту – КПП), присваиваемых иностранным организациям^[5]. Перечень двухзначных кодов причин постановки на учет иностранных организаций, указываемых в КПП,  приведен в Приложении 2 к указанному Письму.

Из изложенного следует, что:

- налогоплательщиками признаются организации (в том числе, иностранные), на которых частью 2 НК РФ возлагается обязанность по уплате налогов в бюджет Российской Федерации;

- статьей 83 НК РФ определены причины и порядок постановки на налоговый учет иностранной  организации, особенности такой постановки установлены Приказом № 293н;

- на основании пункта 2 статьи 83 НК РФ сама по себе постановка на налоговый учет иностранной организации не связана с исполнением этой организацией обязанностей по уплате предусмотренных частью 2 НК РФ налогов в Российской Федерации и не влечет возникновения таких обязанностей. Иными словами, иностранная организация не может быть признана налогоплательщиком для целей НК РФ лишь на основании полученного ею при  постановке на налоговый учет свидетельства.

В связи с этим полагаем, что если причина постановки иностранной организацией  на налоговый учет не связана с возникновением у этой организации объекта налогообложения (например, постановка на учет иностранного банка при открытии ему корреспондентского счета в российском банке в соответствии с пунктом 4.9 статьи 83 НК РФ), то на такую организацию не распространяются требования, предусмотренные статьей 23 НК РФ, поскольку она не является налогоплательщиком.

Вместе с тем, в Письме Минфина РФ от 27.07.2021г. № 03-02-11/59801 разъясняется, что «обязанность, предусмотренная пунктом 3.2 статьи 23 Кодекса, не распространяется на иностранные организации, состоящие на учете в налоговом органе только по основанию, предусмотренному пунктом 4.6 статьи 83 Кодекса.

Соответственно, если иностранная организация состоит на учете в налоговом органе по нескольким основаниям (одно из которых предусмотрено пунктом 4.6 статьи 83 Кодекса), такая иностранная организация исполняет обязанность, предусмотренную пунктом 3.2 статьи 23 Кодекса, в общеустановленном порядке».

Аналогичный вывод содержится в Письме ФНС России от 28.09.2021г. № ШЮ-4-13/13705@: «данная обязанность не распространяется на иностранные организации, которые состоят на учете в налоговом органе только по основанию, предусмотренному пунктом 4.6 статьи 83 Кодекса. Иных исключений указанный пункт не предусматривает».

Из указанных разъяснений следует, что и у финансового, и у налогового ведомств в настоящее время сформирована единая позиция, в соответствии с которой установленная пунктом 3.2 статьи 23 НК РФ обязанность налогоплательщика распространяется на все иностранные организации, состоящие на учете в налоговом органе, за исключением лишь прямо поименованных иностранных организаций (состоящих на налоговом учете по основанию пункта 4.6 статьи 83 НК РФ - оказывающих услуги в электронной форме).

Формы и формата представления в электронной форме Сообщения иностранными организациями информации об ее участниках, а также порядок заполнения формы (далее по тексту – Сообщение, Порядок, соответственно) утверждены Приказом № ЕД-7-13/1046@.

В соответствии с пунктом 2 Порядка положения, предусмотренные настоящим Порядком, применяются иностранными организациями, а также иностранными структурами без образования юридического лица (далее - иностранная структура), состоящими на учете в налоговых органах (за исключением иностранных организаций, состоящих на учете в налоговом органе только по основанию, предусмотренному пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ), при представлении ими сведений об участниках таких иностранных организаций (учредителях, бенефициарах и управляющих иностранных структур), включая раскрытие порядка косвенного участия (при его наличии) физического лица или публичной компании, в случае, если доля их прямого и (или) косвенного участия в иностранной организации (иностранной структуре) превышает 5 процентов.

В случае представления  Сообщения  иностранной компанией в его состав входят:

- Сведения об иностранной организации – участнике иностранной организации -                                                                       Лист А;

-  Сведения о российской организации – участнике  иностранной организации – Лист Б;

-  Сведения о физическом лице – участнике иностранной организации – Лист В;

-  Сведения об иностранной структуре без образования юридического лица - участнике иностранной организации – Лист Г;

-   Раскрытие порядка участия публичной компании (физического лица) в иностранной организации при наличии косвенного участия – Лист Д.

В соответствии с пунктами 24, 34, 42, 49, 60 Порядка Сообщение подлежит заполнению в отношении каждого прямого участника иностранной компании (формируется соответствующий отдельный Лист для такого участника).

Таким образом, Порядок не содержит положений, определяющих особенности формирования Сообщений публичными иностранными компаниями.

На основании изложенного приходим к выводу, что в соответствии с  Порядком и разъяснениями налогового ведомства о применении пункта 3.2 статьи 23 НК РФ исключений в отношении подаваемых иностранной организацией (в том числе, являющейся публичной компанией) в составе Сообщения сведений о ее прямых участниках  не предусмотрено.  В случае, если число прямых участников иностранной компании велико (составляет тысячи или десятки тысяч участников), в связи с чем формирование Сообщения вызывает затруднения, иностранная компания вправе обратиться в налоговый орган за разъяснениями по вопросу формирования такого Сообщения.       

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Приказ № 293н – Приказ Минфина России от 28.12.2018г. № 293н «Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами такого соглашения, и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 30 сентября 2010 г. № 117н»;

3.             Приказ № ЕД-7-14/376@  – Приказ ФНС России от 09.06.2020г. № ЕД-7-14/376@ «Об утверждении форм, порядка их заполнения и форматов документов, используемых при учете иностранных организаций в налоговых органах»;

4.             Приказ № ЕД-7-13/1046@ – Приказ ФНС России от 01.12.2021г. № ЕД-7-13/1046@ «Об утверждении формы и формата представления в электронной форме сообщения об участниках иностранной организации (для иностранной структуры без образования юридического лица - о ее учредителях, бенефициарах и управляющих), а также порядка заполнения формы».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki