Исполнение иностранной организацией обязанностей налогоплательщика по НДС

1.     

Мнение консультантов.

1.    Документальным подтверждением факта постановки иностранной организации на учет в налоговом  органе Российской Федерации  в связи с оказанием услуг в электронной форме может являться:

- копия свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговом органе;

- распечатка с официального сайта  ФНС России из раздела «НДС-офис интернет-компании» с информацией о полном наименовании иностранной компании, стране регистрации,       дате постановки компании на учет в качестве поставщика электронных услуг.

2.    Если иностранная организация состоит на учете в налоговом органе, то в рассматриваемой ситуации она самостоятельно исполняет обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость за оказанные ею услуги, независимо от того, приобретает ли Банк услуги у этой иностранной организации напрямую или через посредника.

Если иностранная организация не состоит на учете в налоговом органе и оказывает  Банку услуги, не относящиеся к услугам в электронной форме,  то исчисление налога на добавленную стоимость производится налоговым агентом, определяемым с учетом следующего:

- если приобретение услуг осуществляется посредником, действующим на основании агентского договора, от своего имени, то посредник признается налоговым агентом, и на него возлагается обязанность по исчислению и уплате налога;

- если посредник в соответствии с условиями агентского договора действует от имени Банка, то налоговым агентом признается Банк.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

На основании пункта 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Одновременно обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации может быть возложена НК РФ на налогового агента (пункт 1 статьи 24 НК РФ).

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (далее по тексту – налог, НДС) установлен главой 21 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ реализация организациями товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации образует объект налогообложения.

На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг в электронной форме, поименованных в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, признается территория Российской Федерации, в случае если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Одновременно пунктом 3 статьи 174.2 НК РФ установлено, что иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 настоящей статьи (далее по тексту – услуги в электронной форме), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, производят исчисление и уплату налога, если обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена в соответствии с настоящей статьей на налогового агента.

В свою очередь, статьей 174.2 НК РФ предусмотрено, что при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налоговыми агентами признаются:

- иностранные организации-посредники, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателями услуг на основании договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров или иных аналогичных договоров с иностранными организациями (далее по тексту – иностранные организации – посредники), оказывающими такие услуги, признаются в целях настоящей главы налоговыми агентами. В случае оказания таких услуг с участием в расчетах нескольких организаций-посредников налоговым агентом признается иностранная организация-посредник, осуществляющая предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателями услуг независимо от наличия у нее договора с иностранной организацией, оказывающей услуги. Налоговый агент обязан исчислить и уплатить соответствующую сумму налога (абзац 2 пункта 3);

- российские организации, индивидуальные предприниматели или обособленные подразделения иностранных организаций, расположенные на территории Российской Федерации, - посредники, состоящие на учете в налоговых органах и осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателем на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги (далее по тексту – российские организации – посредники). В случае оказания таких услуг с участием в расчетах нескольких посредников налоговым агентом признается российская организация, индивидуальный предприниматель или обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации, - посредники, состоящие на учете в налоговых органах и осуществляющие расчеты непосредственно с покупателем независимо от наличия у них договора с иностранной организацией, оказывающей такие услуги (пункт 10).

Таким образом, нормами статьи 174.2 НК РФ установлено, что при налогообложении оказываемых иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, исчисление и уплата налога осуществляется иностранной организацией – налогоплательщиком или налоговым агентом, которым признается либо иностранная организация – посредник, либо российская организация – посредник, заключившая соответствующий договор с иностранной организацией.  Иные лица, в том числе, российские организации – покупатели услуг,  не могут быть признаны налоговыми агентами (Письмо Минфина РФ от 23.07.2021г. № 03-07-08/59207).

В соответствии с пунктом 5 статьи 174.2 НК РФ иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, подлежат постановке на учет в налоговом органе в порядке, предусмотренном пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ. 

В свою очередь, пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, а также иностранные организации – посредники, признаваемые налоговыми агентами, подлежат постановке на налоговый учет на основании заявления, поданного в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала оказания указанных услуг.

При этом ведение иностранной организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным Кодексом, влечет привлечение к ответственности, установленной статьей 116 НК РФ (Письмо ФНС России от 24.04.2019г. № СД-4-3/7937).  В Письме Минфина РФ от 24.10.2018г. № 03-07-08/76139 отмечается, что если иностранная организация не встала на учет в налоговом органе, ответственность за неуплату НДС несет данная иностранная организация.

Наряду с установленной статьей 174.2 НК РФ специальной нормой в отношении порядка исчисления и уплаты НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, глава 21 НК РФ содержит общую норму, определяющую порядок исчисления и уплаты налога при реализации иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах, товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. По общему правилу (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 174.2 НК РФ): обязанность по исчислению и уплате налога возлагается на  налоговых агентов – организаций,  состоящих на учете в налоговых органах и приобретающих на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у  иностранных организаций (пункт 1, 2 статьи 161, пункт 3 статьи 166 НК РФ).  В соответствии с пунктом 10 статьи 161 НК РФ при реализации иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах, товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, налоговыми агентами также признаются  состоящие на учете в налоговых органах организации – посредники, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателем на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги.

Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 24.11.2016г. № 2518-О, разрешение вопроса об исполнении обязанности по уплате НДС самой иностранной организацией или налоговым агентом - ее контрагентом зависит от того обстоятельства, поставлена либо нет иностранная организация на налоговый учет в Российской Федерации.

Следуя указанной позиции, представители финансового ведомства в Письмах от 28.07.2021г. № 03-07-08/60250, от 11.03.2021г. № 03-07-08/17205, от 05.04.2019г. № 03-07-08/24055  разъяснили следующее: «если иностранная организация оказывает не только услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 Кодекса, но и иные услуги, местом реализации которых на основании статьи 148 Кодекса признается территория Российской Федерации, то в части таких иных услуг обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет также возлагается на иностранную организацию».

Из изложенного следует, что российская организация, приобретающая на территории Российской Федерации услуги у иностранной организации, признается налоговым агентом лишь в случае, если законодательством на иностранную организацию не возложена обязанность по постановке на учет в налоговый орган.

Полагаем, что документом, подтверждающим постановку иностранной организации на налоговый учет, является свидетельство о постановке, выдаваемое налоговым органом иностранной организации в порядке, предусмотренном разделом XIII «Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами такого соглашения», утвержденных Приказом № 296н. Обязанность иностранной организации предоставить указанное свидетельство может быть установлена условиями соответствующего договора, заключаемого российской организацией с иностранной организацией.

Кроме того, в Письме Минфина РФ от 17.07.2019г. № 03-07-08/53049 указывается, что «сведения об иностранных организациях, состоящих на учете в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 Кодекса (наименование, идентификационный номер налогоплательщика, код причины постановки на учет и дата постановки на учет в налоговых органах), размещаются на официальном сайте ФНС России в информационно-телекоммуникационной сети Интернет в электронном сервисе "НДС-офис интернет-компании" по адресу: https://lkioreg.nalog.ru/ru/registry».

Таким образом, документальным подтверждением факта постановки иностранной организации на учет в налоговых органах РФ в связи с оказанием услуг в электронной форме может являться:

- копия свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговом органе;

- распечатка с официального сайта  ФНС России из раздела «НДС-офис интернет-компании» с информацией о полном наименовании иностранной компании, стране регистрации, дате постановки компании на учет в качестве поставщика электронных услуг.

Банк интересует вопрос, на кого возлагается обязанность по исчислению НДС при оказании  иностранной организацией Банку услуг на территории Российской Федерации, не относящихся к услугам в  электронной форме, если оплату этих услуг осуществляет организация - посредник, состоящая на учете в налоговом органе, на основании агентского договора, заключенного между Банком и посредником.  

            В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

            В случае, если иностранная организация состоит на учете в налоговом органе, то в рассматриваемой ситуации она самостоятельно исполняет обязанность по исчислению и уплате налога за оказанные ею услуги, независимо от того факта, приобретает ли Банк услуги у этой иностранной организации напрямую или через посредника.

Если иностранная организация не состоит на учете в налоговом органе и оказывает Банку услуги, не относящиеся к электронным, то исчисление налога производится налоговым агентом – организацией, приобретающей услуги у иностранной организации, который определяется с учетом следующего:

- если приобретение услуг осуществляется посредником, действующим на основании агентского договора, от своего имени, то в силу статьи 1005 ГК РФ посредник является приобретателем услуг. Как следствие, посредник признается налоговым агентом, и на него возлагается обязанность по исчислению и уплате налога;

- если посредник в соответствии с условиями агентского договора действует от имени Банка, то налоговым агентом признается Банк.

Аналогичный вывод содержится в Письме ФНС России от 23.12.2015г. № ЕД-4-15/22643@.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Приказ № 293н  – Приказ Минфина России от 28.12.2018г. № 293н «Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами такого соглашения, и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 30 сентября 2010г. № 117н».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki