Исполнение доверительным управляющим обязанностей налогового агента по НДФЛ по доходам в виде дивидендов иностранных компаний, переданных на счет доверительного управляющего единым платежном для всех клиентов без указания суммы (налоговой ставки) налога,

Мнение консультантов.

Поскольку доверительным управляющим ведется персонифицированный учет имущества, составляющего фонд доверительного управления каждого клиента,   полагаем, что при получении Управляющей компанией общей суммой  дивидендов по акциям иностранной компании всех участников ДУ, в портфелях которых имеются данные акции, Управляющая компания вправе применить расчетный способ для определении сумм удержанного налога по каждому клиенту, и впоследствии учесть его при расчете налога на доходы физических лиц.

Вместе с тем, указание в платежном документе на перечисление дивидендов об удержании налога без информации о его перечислении в бюджет иностранного государства, не является достаточным основанием для зачета налога в Российской Федерации.

В рассматриваемой ситуации Управляющая компания  вправе зачесть суммы уплаченного на территории КНР налога при наличии документа, содержащего указанную выше информацию, выданного уполномоченным органом КНР, а также полученного от иностранного депозитария, перечисляющего дивиденды на счет Управляющей компании как доверительного управляющего.

Обоснование мнения консультантов.

Особенности доверительного управления ценными бумагами определяются законом № 39-ФЗ, согласно статье 5 которого порядок осуществления деятельности по управлению ценными бумагами, права и обязанности управляющего определяются законодательством Российской Федерации и договорами.

В соответствии со статьей 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя (пункты 1, 2).

Учредителем доверительного управления является собственник имущества, а в случаях, предусмотренных статьей 1026 настоящего Кодекса, другое лицо (статья 1014 ГК РФ).

На основании пункта 1 статьи 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.

Управляющий обязан осуществлять учет ценных бумаг, являющихся объектом доверительного управления, по каждому договору доверительного управления (статья 5 Закона № 39-ФЗ). Согласно статье 1025 ГК РФ при передаче в доверительное управление ценных бумаг может быть предусмотрено объединение ценных бумаг, передаваемых в доверительное управление разными лицами.

При прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся в доверительном управлении, передается учредителю управления, если договором не предусмотрено иное (пункт 3 статьи 1024 ГК РФ).

Управляющий по своему усмотрению осуществляет все права, закрепленные ценными бумагами, являющимися объектом доверительного управления, за исключением права требовать надлежащего доверительного управления паевым инвестиционным фондом и, если иное не предусмотрено договором доверительного управления ценными бумагами, права участвовать в общем собрании владельцев инвестиционных паев в случае принятия в доверительное управление и (или) приобретения за счет имущества, находящегося в доверительном управлении, инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, доверительное управление которым осуществляет управляющий (статья 5 Закона № 39-ФЗ).

Управляющий обязан передать имеющиеся у него сведения о физическом лице и его расходах, связанных с приобретением и хранением ценных бумаг, другому профессиональному участнику рынка ценных бумаг, указанному физическим лицом, не позднее 30 дней со дня получения соответствующего заявления от физического лица (статья 5 Закона № 39-ФЗ).

Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом (пункт 4 статьи 1020 ГК РФ), который в числе прочего должен содержать следующую информацию (пункт 4.4 Положения № 482-П):

- сведения о депозитарии (депозитариях), регистраторе (регистраторах), осуществляющих учет прав на ценные бумаги клиента, находящиеся в доверительном управлении, в том числе полное наименование, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), основной государственный регистрационный номер (ОГРН) и адрес места нахождения (подпункт 4.4.1);

- сведения об иностранной организации (иностранных организациях), осуществляющей (осуществляющих) учет прав на ценные бумаги клиента, находящиеся в доверительном управлении, в том числе полное наименование на иностранном языке, международный код идентификации (при наличии) и адрес места нахождения (подпункт 4.4.2);

- сведения о брокере (брокерах) и (или) иных лицах, которые совершают по поручению управляющего сделки, связанные с управлением ценными бумагами и денежными средствами клиента (подпункт 4.4.4).

Учет прав на ценные бумаги, находящиеся в доверительном управлении, осуществляется депозитариями или регистраторами, являющимися юридическими лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранными организациями, включенными в перечень иностранных организаций, осуществляющих учет прав на ценные бумаги, в соответствии с пунктом 9 статьи 51.1 Закона № 39-ФЗ (пункт 3.4 Положения № 482-П).

В соответствии с Законом № 39-ФЗ:

- регистратором признается профессиональный участник рынка ценных бумаг, имеющий лицензию на осуществление деятельности по ведению реестра. Деятельностью по ведению реестра владельцев ценных бумаг признаются сбор, фиксация, обработка, хранение данных, составляющих реестр владельцев ценных бумаг или реестр акций непубличного акционерного общества в виде цифровых финансовых активов, и предоставление информации из таких реестров (пункт 1 статьи 8);

- депозитарием именуется профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий депозитарную деятельность. Депозитарной деятельностью признается оказание услуг по учету и переходу прав на бездокументарные ценные бумаги и обездвиженные документарные ценные бумаги, а также по хранению обездвиженных документарных ценных бумаг при условии оказания услуг по учету и переходу прав на них, и в случаях, предусмотренных федеральными законами, по учету цифровых прав (пункты 1, 2 статьи 7).

Лицо, пользующееся услугами депозитария по учету прав на ценные бумаги, именуется депонентом. Договор между депозитарием и депонентом об оказании услуг по учету прав на ценные бумаги именуется депозитарным договором (договором о счете депо). Депозитарный договор должен быть заключен в письменной форме (пункт 3 статьи 7 Закона № 39-ФЗ).

Лицо, осуществляющее деятельность по ведению реестра, именуется держателем реестра. Держателем реестра по поручению эмитента или лица, обязанного по ценным бумагам, может быть регистратор, либо в случаях, предусмотренных федеральными законами, иной профессиональный участник рынка ценных бумаг (пункт 1 статьи 8 Закона № 39-ФЗ).

Для учета прав на ценные бумаги депозитарии и держатели реестра могут открывать в числе прочего следующие виды лицевых счетов (счетов депо): счет владельца; счет доверительного управляющего; счет номинального держателя. По лицевому счету (счету депо) владельца ценных бумаг осуществляется учет прав собственности и иных вещных прав на ценные бумаги. Указанный счет может быть открыт иностранной организации, не являющейся юридическим лицом в соответствии с правом страны, где эта организация учреждена. По лицевому счету (счету депо) доверительного управляющего осуществляется учет прав доверительного управляющего в отношении ценных бумаг, находящихся в доверительном управлении. По лицевому счету (счету депо) номинального держателя осуществляется учет прав на ценные бумаги, в отношении которых депозитарий (номинальный держатель) не является их владельцем и осуществляет их учет в интересах своих депонентов (пункты 1, 6, 7, 8 статьи 8.2 Закона № 39-ФЗ).

В соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 41 НК РФ).

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации (статья 209 НК РФ).

В частности, к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций (подпункт 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ). К доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся (пункт 3 статьи 208 НК РФ):

дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, а также выплаты по представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных расписок (подпункт 1);

доходы от реализации за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций (подпункт 5).

При этом реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

По вопросу 1.

В отношении доходов физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации отдельно определяется налоговая база по доходам от долевого участия, в том числе в виде дивидендов, к которой применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1.1 статьи 224 НК РФ. Указанная налоговая база определяется как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению, с учетом особенностей, установленных статьей 214 НК РФ. Это следует из пункта 6 (в том числе подпункта 3) статьи 210 НК РФ.

Пунктом 1.1 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в следующих размерах:

13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 6 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет не более 2,4 миллиона рублей;

312 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 6 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 2,4 миллиона рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 6 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет более 2,4 миллиона рублей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 214 НК РФ сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке, предусмотренной пунктом 1.1 статьи 224 настоящего Кодекса. При этом в расчет совокупности налоговых баз налоговым агентом для целей применения указанной ставки не включаются налоговые базы, указанные в подпунктах 1, 2, 4 – 12 пункта 6 статьи 210 настоящего Кодекса.

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, или налоговые агенты вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой в отношении указанных доходов, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. В случае, если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, полученная разница не подлежит возврату из бюджета.

Исчисление, удержание и уплата суммы налога с учетом положений пункта 2 статьи 214 НК РФ производятся налоговым агентом, являющимся брокером (доверительным управляющим), депозитарием, если дивиденды по ценным бумагам, выпущенным иностранными организациями, поступают на счет у таких брокера (доверительного управляющего), депозитария. Налогоплательщик вправе представить налоговому агенту документы в целях учета при исчислении налога суммы налога, уплаченной по месту нахождения источника дохода, при выполнении условий, установленных настоящим пунктом.

Исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских и (или) иностранных организаций, осуществляются в соответствии с настоящей статьей с учетом положений статьи 226.1 настоящего Кодекса (пункт 4 статьи 214 НК РФ).

В свою очередь на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ при осуществлении выплат по ценным бумагам налоговым агентом признается  доверительный управляющий, осуществляющий в интересах налогоплательщика операции на основании договора доверительного управления с налогоплательщиком. Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой (пункт 7 статьи 226.1 НК РФ).

Налоговый агент обязан удерживать исчисленную сумму налога из рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента на банковских счетах налогового агента - доверительного управляющего, используемых указанным управляющим для обособленного хранения денежных средств учредителей управления, исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на соответствующих счетах, сформировавшегося на дату удержания налога (пункт 10 статьи 226.1 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 232 НК РФ в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрен зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет производится налоговым органом в порядке, установленном пунктами 2 - 4 настоящей статьи.

В частности, пунктом 3 статьи 232 НК РФ установлено, что в целях зачета в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, к налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве дохода и уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве, выданные (заверенные) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства, и их нотариально заверенный перевод на русский язык. В документах, прилагаемых к налоговой декларации, должны быть отражены вид дохода, сумма дохода, календарный год, в котором был получен доход, а также сумма налога и дата его уплаты налогоплательщиком в иностранном государстве. Вместо указанных документов налогоплательщик вправе представить копию налоговой декларации, представленной им в иностранном государстве, и копию платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенный перевод на русский язык.

В случае, если налог с доходов, полученных в иностранном государстве, был удержан у источника выплаты дохода, сведения о суммах дохода в разрезе каждого месяца соответствующего календарного года, а также о суммах налога, удержанных у источника выплаты дохода в иностранном государстве, представляются налогоплательщиком на основании документа, выданного источником выплаты дохода, вместе с копией этого документа и его нотариально заверенным переводом на русский язык.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики заключено 13.10.2014г. Соглашение об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (далее по тексту – Соглашение), согласно которому:

- для целей настоящего Соглашения термин «резидент Договаривающегося Государства» означает любое лицо, которое в соответствии с законодательством этого Государства подлежит в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации, места фактического управления или любого другого критерия аналогичного характера, а также включает это Государство и его любое политическое подразделение или местный орган власти. Данный термин в то же время не включает любое лицо, подлежащее налогообложению в этом Государстве исключительно в отношении доходов от источников в этом Государстве (пункт 1 статьи 4);

- резидент одного Договаривающегося Государства, получающий доход из другого Договаривающегося Государства, имеет право на любые льготы, предоставляемые настоящим Соглашением резидентам Договаривающегося Государства, только если такой резидент является «квалифицированным лицом» и отвечает иным условиям, установленным настоящим Соглашением для предоставления таких льгот.  Резидент Договаривающегося Государства считается квалифицированным лицом в налоговом году, только если такой резидент является, в том числе, физическим лицом (пункт 1, подпункт «а» пункта 2 статьи 23);

- если резидент России получает доход из Китая, сумма налога на этот доход, уплаченная в Китае в соответствии с положениями настоящего Соглашения, может быть вычтена из суммы российского налога, подлежащего уплате этим резидентом. Однако сумма вычета не должна превышать сумму российского налога на этот доход, рассчитанную в соответствии с налоговыми законами и правилами России (пункт 2 статьи 22);

- термин «компетентный орган» применительно к Китаю означает Государственную налоговую администрацию или ее уполномоченного представителя (подпункт «h» пункта 1 статьи 3);

- термин «дивиденды» при использовании в настоящей статье означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль (пункт 3 статьи 10).

Статьей 10 Соглашения установлено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве (пункт 1). Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать (пункт 2):

5 процентов общей суммы дивидендов, если лицом, имеющим фактическое право на них, является компания (не являющаяся товариществом), которая прямо владеет не менее чем 25 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды, и эта доля участия в капитале составляет не менее чем 80000 евро или эквивалентную сумму в любой другой валюте (подпункт «а»);

10 процентов общей суммы дивидендов во всех остальных случаях (подпункт «b»).

По мнению Минфина РФ, выраженному в Письме от 01.02.2024г. № 03-04-06/8066 по вопросу об НДФЛ с дивидендов, полученных от источников за пределами РФ, «сумма налога, исчисленная и уплаченная по месту нахождения иностранного источника дохода, может быть подтверждена любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством или обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого был получен соответствующий доход».

В Письме от 21.05.2018г. № 03-08-05/34062 представителями Минфина РФ отмечено, что «Нормы Кодекса не содержат прямого указания касательно формы представляемого иностранной организацией - налоговым агентом подтверждения об уплате (удержании) налога за пределами Российской Федерации.

Представленные иностранными организациями - налоговыми агентами документы, позволяющие идентифицировать факт удержания из суммы дохода, выплаченного российской организации, налога, подлежащего уплате в иностранном государстве, являются достаточным основанием для реализации права российской организации на зачет сумм налога, уплаченного (удержанного) на территории иностранного государства.

Вместе с тем, принимая во внимание нормы статьи 7 Кодекса, устанавливающие приоритет норм международных договоров над нормами национального законодательства, отмечаем, что при налогообложении доходов, полученных российской организацией в Республике Казахстан, следует также руководствоваться соответствующими положениями действующей между Правительством Российской Федерацией и Правительством Республики Казахстан Конвенции об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал от 18.10.1996 (далее - Конвенция)».

Таким образом, в отношении доходов в виде дивидендов по акциям иностранных компаний, полученных физическим лицом, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, - учредителем доверительного управления, доверительный управляющий признается налоговым агентом и обязан исчислить налог при каждой выплате такого дохода. При этом налоговый агент вправе уменьшить сумму исчисленного налога на сумму налога, уплаченного по месту нахождения иностранной компании, при наличии действующего соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством, в котором находится иностранная компания.

В рассматриваемой ситуации Управляющая компания, являющаяся доверительным управляющим, получает на свой счет для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, дивиденды по акциям, в частности, китайских компаний. При этом в платежных документах от депозитария указано, что налог удержан.

В соответствии с Соглашением,  заключенным  между Российской Федерацией и КНР, удерживаемый на территории КНР налог с выплачиваемых китайской компанией дивидендов в пользу российских резидентов не может превышать 10 процентов от суммы дохода. По правилам российского налогового законодательства налог с указанного дохода подлежит исчислению по ставке 13/15 процентов.

Как следует из 23 главы НК РФ, в целях зачета в Российской Федерации уплаченного в иностранном государстве налога необходимо иметь подтверждающие документы от уполномоченного органа иностранного государства с указанием в них вида дохода, суммы дохода, календарного года получения дохода, суммы налога и даты его уплаты в иностранном государстве. Уполномоченным органом КНР является Государственная налоговая администрация или ее уполномоченный представитель.

Полагаем, в рассматриваемой ситуации Управляющая компания  вправе зачесть суммы уплаченного на территории КНР налога при наличии соответствующего документа содержащего указанную выше информацию, выданного уполномоченным органом КНР, а также полученного от иностранного депозитария, перечисляющего дивиденды на счет Управляющей компании как доверительного управляющего.

Указание в платежном документе на перечисление дивидендов об удержании налога без информации о его перечислении в бюджет иностранного государства, в нашем понимании, не является достаточным основанием для зачета налога в Российской Федерации.

Вместе с тем, поскольку персонифицированный учет имущества, составляющего фонд доверительного управления каждого участника ведется доверительным управляющим, при получении Управляющей компанией дивидендов по акциям иностранной компании всех участников ДУ, в портфелях которых имеются данные акции, общей суммой Управляющая компания вправе, по нашему мнению, применить расчетный способ для определении сумм удержанного налога по каждому клиенту, и впоследствии учесть его при расчете НДФЛ.

На основании пункта 3 статьи 230 НК РФ налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме Приложения 4 к приказу ФНС России от 19.09.2023г. № ЕД-7-11/649@, которые в разделе 5 «Общая сумма дохода и сумма налог» содержат сведения о сумме налога, исчисленной и уплаченной в иностранном государстве.

Налогоплательщик вправе запросить у налогового агента выписку из документа, предоставленного налоговому агенту уполномоченным органом иностранного государства или выплатившем дивиденды депозитарием, с информацией о виде и сумме дохода, сумме налога и дате его уплаты в иностранном государстве.

Поскольку норма о зачете налоговым агентом уплаченного на территории иностранного налога в отношении дивидендов введена в налоговое законодательство с 01.01.2024г., на настоящий момент в открытых источниках и нашей практике консультирования других профессиональных участников рынка ценных бумаг отсутствует информация о ее применении, в том числе в части подтверждающих документов.

Документы и литература.

1.      ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.      НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.      Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4.      Положение № 482-П - Положение Банка России от 03.08.2015г. № 482-П «О единых требованиях к правилам осуществления деятельности по управлению ценными бумагами, к порядку раскрытия управляющим информации, а также требованиях, направленных на исключение конфликта интересов управляющего».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki