Исполнение банком, совмещающим деятельность депозитария и брокера, обязанностей налогового агента по НДФЛ в отношении купонного дохода по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО

Мнение консультантов.

1.                      У Банка не возникают обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц  при зачислении на брокерский счет клиента – покупателя по первой части РЕПО купонного дохода, выплаченного эмитентом в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО.

2.                      Банк, совмещающий деятельность депозитария и брокера, исполняет обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц в отношении купонного дохода, перечисленного его клиенту – продавцу по первой части РЕПО покупателем по первой части РЕПО, действуя в качестве брокера. Исчисление, удержание  и уплата налога в бюджет осуществляется при зачислении денежных средств на брокерский счет клиента.

Обоснование мнения консультантов.

Объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту  - НДФЛ, налог) признается доход, полученный налогоплательщиками (статья 209 НК РФ):

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Доходом для целей НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 210 НК РФ). Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2 статьи 210 НК РФ).

В соответствии с абзацем 2 пункта 7 статьи 214.1 НК РФ  доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено указанной статьей.

В целях главы 23 НК РФ под операцией РЕПО с ценными бумагами (далее по тексту - операция РЕПО, РЕПО) понимается договор, отвечающий требованиям, предъявляемым к договорам репо Законом № 39-ФЗ (пункт 2 статьи 214.3 НК РФ). Определение договора репо, а также особенности такого договора как гражданско-правового договора установлены статьей  51.3 Закона № 39-ФЗ, в числе которых следующие:

договор репо, подлежащий исполнению за счет физического лица, может быть заключен, если одной из сторон по такому договору является брокер, дилер, депозитарий, управляющий, клиринговая организация или кредитная организация либо если указанный договор репо заключен брокером за счет такого физического лица (пункт 1);

в случае если список лиц, имеющих право на получение от эмитента или лица, выдавшего ценные бумаги, денежных средств, а также иного имущества, в том числе в виде дивидендов и процентов по ценным бумагам, переданным по первой части договора репо или в соответствии с пунктами 10 – 12 и 14  настоящей статьи (ценные бумаги, переданные по договору репо), определяется в период после исполнения обязательств по передаче ценных бумаг по первой части договора репо и до исполнения обязательств по передаче ценных бумаг по второй части договора репо, покупатель по договору репо обязан передать продавцу по договору репо суммы денежных средств, а также иное имущество, выплаченное (переданное) эмитентом или лицом, выдавшим ценные бумаги, в том числе в виде дивидендов и процентов по ценным бумагам, переданным по договору репо, в срок, предусмотренный договором, если договором репо не предусмотрено, что цена ценных бумаг, передаваемых по второй части договора репо, уменьшается с учетом указанных сумм денежных средств и иного имущества (пункт 13).

В соответствии с пунктом 20 статьи 214.1, пунктом 1 статьи 226.1 НК РФ налоговая база по НДФЛ по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено указанными статьями НК РФ. Наряду с этим,  пунктом 7 статьи 226.1 НК РФ установлено, что  исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки: по окончании налогового периода; до истечения налогового периода; до истечения срока действия договора в пользу физического лица (абзацы 1 – 4). Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой (абзац 5 пункта 7 статьи 226.1 НК РФ). Согласно абзацу 3 пункта 10 статьи 226.1 НК РФ под выплатой денежных средств в целях настоящей статьи  понимается выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика.

На основании пункта 2 статьи 226.1 НК РФ налоговыми агентами при получении доходов от осуществления операций (в том числе учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете) с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статьи 214.1, статей 214.3, 214.4 и 214.9 настоящего Кодекса и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса, признаются:

 брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком (подпункт 1). Каждый налоговый агент-брокер определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов. Налоговый агент-брокер не учитывает при определении налоговой базы налогоплательщика доходы, полученные от операций, осуществленных не на основании указанных договоров;

депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на следующих счетах: счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца; депозитном счете депо; счете депо доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий на дату, на которую в соответствии с решением организации определяются лица, имеющие право на получение дохода, не является профессиональным участником рынка ценных бумаг; субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии Законом № 7-ФЗ, за исключением субсчета депо номинального держателя; субсчете депо, открытом в соответствии с Законом № 156-ФЗ (подпункт 5).

В соответствии с пунктом 1 статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ лица, которые осуществляют права по облигациям (ценные бумаги) и права которых на такие ценные бумаги учитываются депозитарием, получают доходы в денежной форме и иные денежные выплаты по облигациям через депозитарий, депонентами которого они являются. Депозитарный договор должен содержать порядок передачи депозитарием депоненту выплат по ценным бумагам. При этом депозитарий обязан передавать выплаты по ценным бумагам путем перечисления денежных средств на банковские счета в соответствии с депозитарным договором. Депозитарий передает своим депонентам выплаты по ценным бумагам пропорционально количеству ценных бумаг, которые учитывались на их счетах депо на конец операционного дня, определяемого в соответствии с пунктами 8 и 9^[1] настоящей статьи (пункт 11 статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ).

Исходя из приведенных норм:

брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика операции РЕПО на основании договора на брокерское обслуживание, признается налоговым агентом в отношении  доходов, полученных клиентом от совершения таких операций;

на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ обязанности налогового агента возникают у депозитария в отношении выплачиваемых им своим депонентам доходов по ценным бумагам, которые учитывались на их счетах депо на конец операционного дня, определяемого в соответствии с пунктами 8 и 9 статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ. При этом в случае если организация, действуя в качестве депозитария, перечисляет доход в виде купона по облигациям российских организаций на текущий счет налогоплательщика без зачисления на брокерские счета, у налогового агента - депозитария возникает обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить исчисленную сумму налога в соответствующий бюджет. Если депозитарий перечисляет купонный доход на брокерские счета, находящиеся в распоряжении брокера, обязанности налогового агента возникают у организации, действующей в качестве брокера. Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина РФ от 04.12.2018г. № 03-04-06/87788, от 24.05.2018г. №  24 03-04-06/35287.

Как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, пунктом 7 статьи 214.3 НК РФ предусмотрено, что выплаты по ценным бумагам, право на получение которых возникло у покупателя по первой части РЕПО в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, могут приниматься в уменьшение суммы денежных средств, подлежащих уплате продавцом по первой части РЕПО при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО, либо перечисляться покупателем по первой части РЕПО продавцу по первой части РЕПО в соответствии с договором. В указанных случаях такие выплаты не признаются доходами покупателя по первой части РЕПО и включаются в доходы продавца^[2] по первой части РЕПО. Процентный (купонный) доход учитывается при расчете налоговой базы продавца по первой части РЕПО с учетом положений  статьи 214.1 НК РФ и не учитывается при определении налоговой базы по процентному (купонному) доходу по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, у покупателя по первой части РЕПО. Налогообложение доходов, определенных настоящим пунктом, осуществляется по налоговым ставкам, установленным статьей 224 настоящего Кодекса, с учетом положений пункта 25 статьи 217 НК РФ.

Таким образом, пунктом 7 статьи 214.3 НК РФ установлен специальный порядок налогообложения доходов по ценным бумам в виде дивидендов и процентов (купонов), выплачиваемых эмитентом в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО и в отношении  которых договором репо установлена обязанность покупателя по первой части РЕПО передать продавцу по первой части РЕПО: указанные доходы признаются доходами продавца по первой части РЕПО. При этом у покупателя по первой части РЕПО облагаемые НДФЛ доходы в виде дивидендов или процентов (купонов) не возникают. Этот вывод подтверждается в Письмах Минфина РФ от 28.12.2020г. № 03-04-09/115095, от 21.06.2018г. № 03-4-05/42644.

Исходя из этого, у Банка не возникают обязанности налогового агента по НДФЛ при зачислении на брокерский счет клиента – покупателя по первой части РЕПО купонного дохода, выплаченного эмитентом в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО.

Банк, совмещающий деятельность депозитария и брокера, исполняет обязанности налогового агента в отношении купонного дохода, перечисленного его клиенту – продавцу по первой части РЕПО покупателем по первой части РЕПО,  действуя в качестве брокера.

Этот вывод косвенно подтверждается мнением специалистов Минфина РФ, приведенными в Письме от 04.12.2018г. № 03-04-06/87794, в котором  по вопросу о порядке уплаты НДФЛ при выплате депозитарием, совмещающим свою деятельность с брокерской, дивидендов по акциям, право на которые возникло между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, финансисты  пришли к выводу о том, что удержание налога с сумм выплачиваемых дивидендов в случаях, когда такие выплаты перечисляются продавцу по первой части РЕПО и, соответственно, на основании пункта 7 статьи 214.3 НК РФ не признаются доходами покупателя по первой части РЕПО, производится брокером, клиентом которого является продавец по первой части РЕПО, в доходы которого включаются указанные дивиденды.

Исчисление, удержание и уплата налога в бюджет осуществляется при зачислении денежных средств  на брокерский  счет клиента – продавца по первой части РЕПО (абзац 5 пункта 7 статьи 226.1 НК РФ).

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki