Исчисление НДФЛ по доходам гражданина РФ, предоставившего сертификат налогового резидента Республики Сербия с формулировкой «является резидентом Республики Сербия до 02 сентября 2025 г.».

Мнение консультантов.

Мы поддерживаем позицию Управляющей компании о том, что для приведенной в тексте вопроса ситуации «при выплате дохода в течение 2025 года, но до 02.09.2025 Управляющая компания вправе использовать при исчислении НДФЛ положения СОИДН и пониженные ставки, но по итогам 2025 года в случае непредоставления других документов для подтверждения налогового статуса должна будет пересчитать налог с начала 2025 года либо как для налогового резидента РФ (поскольку российский паспорт), либо как для налогового нерезидента РФ (но без применения положений СОИДН по пониженным ставкам), поскольку у УК есть основания сомневаться, что клиент не находился на территории РФ 183 дня в календарном году».

В случае непредставления клиентом по итогам 2025 года других документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации или иностранного государства, с которым Российской Федераций заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, Управляющая компания, вправе квалифицировать клиента как налогового нерезидента Российской Федерации безотносительно к конкретному иностранному государству, несмотря на российское гражданство клиента. Вместе с тем, по нашему мнению, в рассматриваемом случае наличие у клиента до 02 сентября 2025 года статуса налогового резидента Республики Сербия не является достаточным основанием не сомневаться в отсутствии у него по итогам 2025 года статуса налогового резидента Российской Федерации.

Обоснование мнения консультантов.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 1 статьи 207 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 226 НК РФ налоговыми агентами по НДФЛ признаются в том числе российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (пункт  1 статьи 226 НК РФ). Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога^[1], а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета, формы которых и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания налога (пункт 1 статьи 230 НК РФ).

Согласно пункту 5 статьи 232 НК РФ в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в Российской Федерации либо возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации производится в порядке, установленном пунктами 6 – 9  настоящей статьи.

Так, в соответствии с пунктом 6 статьи 232 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, налоговый агент - источник выплаты дохода при выплате такого дохода физическому лицу не удерживает налог (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено положениями настоящего Кодекса) в случае, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации соответствующего вида дохода. Для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту - источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина. Если представленные вышеперечисленные документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, на основании которого производится освобождение дохода от налогообложения в Российской Федерации, налоговый агент - источник выплаты дохода физическому лицу запрашивает у этого физического лица официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения. Указанное подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, физическим лицом представляется и его нотариально заверенный перевод на русский язык.

Положение пункта 6 статьи 232 НК РФ об официальном подтверждении статуса налогового резидента иностранного государства одинаково применяется в отношении как иностранных, так и российских граждан (Письмо Минфина РФ от 16.01.2017г. № 03-04-06/1261).

Если иное не предусмотрено статьей 207 НК РФ, налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (пункт 2 статьи 207 НК РФ).

Как разъяснено ФНС России в Письме от 27.12.2023г. № ШЮ-4-17/16342@^[2], «налоговый статус физического лица за календарный год определяется исходя из общего времени фактического нахождения этого лица на территории Российской Федерации в календарном году. В случае нахождения физического лица на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году, такое лицо может быть признано налоговым резидентом Российской Федерации в этом календарном году.

Иных критериев в целях признания физического лица налоговым резидентом Российской Федерации, в том числе критериев гражданства или наличия вида на жительство, в настоящее время в Кодексе не содержится. Иностранное гражданство, наличие иностранного вида на жительство и пр. само по себе не свидетельствует об отсутствии статуса налогового резидента Российской Федерации».

Подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации за текущий налоговый период (календарный год) до момента соблюдения условия о нахождении физического лица на территории Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение указанного налогового периода (календарного года) не представляется возможным. Такие разъяснения даны представителями Минфина РФ в Письме от 30.05.2025г. № 03-04-05/53340.

Наряду с этим  в указанном выше Письме ФНС России от 27.12.2023г. № ШЮ-4-17/16342@ отмечено следующее относительно перечня документов, подтверждающих фактическое нахождение физических лиц в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации и предоставления налогоплательщиком документа, подтверждающего отсутствие статуса налогового резидента Российской Федерации (или наличие статуса нерезидента Российской Федерации):

перечень документов, подтверждающих фактическое нахождение физических лиц в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации, НК РФ не установлен. «Такими документами могут являться копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице, миграционная карта, табель учета рабочего времени и другие документы, на основании которых можно установить фактическое нахождение физического лица в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации»;

выдача документа, свидетельствующего об отсутствии статуса налогового резидента Российской Федерации, не предусмотрена налоговым законодательством Российской Федерации. Однако, отказ в выдаче документа, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, не является подтверждением отсутствия у заявителя статуса налогового резидента Российской Федерации. В случае необходимости получения от налогоплательщика документов, подтверждающих отсутствие статуса налогового резидента Российской Федерации, в качестве таких документов необходимо запрашивать, например, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице, миграционная карта, табель учета рабочего времени и/или другие документы, на основании которых можно установить фактическое нахождение физического лица за пределами Российской Федерации.

Одновременно, в силу пункта 1 статьи 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (пункт 1 статьи 7 НК РФ).

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 4 Конвенции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы^[3], заключенной между Правительством Российской Федерации и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии, для целей настоящей Конвенции термин «резидент Договаривающегося Государства» означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации, места управления или любого другого критерия аналогичного характера. Но этот термин не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в этом Государстве только в отношении доходов из источников в этом Государстве или в отношении находящегося в нем имущества.

Наряду с этим пунктом 2 статьи 4 Конвенции определено, что в случае, когда в соответствии с положениями пункта 1 физическое лицо является резидентом Договаривающихся Государств, его положение будет определяться следующим образом:

1) оно считается резидентом того Государства, в котором оно располагает постоянным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих Государствах, оно считается резидентом того Государства, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

2) если Государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным жилищем ни в одном из Государств, оно считается резидентом того Государства, где оно обычно проживает;

3) если оно обычно проживает в обоих Государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, то компетентные органы Договаривающихся Государств решают этот вопрос по взаимному согласию.

В упомянутом Управляющей компанией в тексте вопроса Письме Минфина РФ от 15.04.2019г. № 03-04-05/26553 пояснено, что поскольку действующим законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не установлены содержательные критерии и формальные требования, которым должны соответствовать документы, подтверждающие налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве и подлежащие использованию российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в целях применения международных договоров об избежании двойного налогообложения, для подтверждения постоянного местонахождения налогоплательщика в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, могут использоваться документы, выданные компетентными органами данного иностранного государства по форме, установленной законодательством соответствующего иностранного государства. При этом, отмечено, что «В случае если документ, подтверждающий налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, содержит указание на конкретный период, в рамках (пределах) которого подтверждается статус налогоплательщика как налогового резидента соответствующего государства, данный документ считается подтверждающим налоговое резидентство налогоплательщика в течение всего обозначенного периода.

При этом из смысла пункта 6 статьи 232 Кодекса следует, что на момент выплаты дохода для удержания налога у источника выплаты дохода по пониженным ставкам налоговый агент должен иметь документ, подтверждающий налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве.

В то же время, в случае если после получения налогоплательщиком документа, подтверждающего его постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, постоянное местонахождение налогоплательщика изменилось, согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника будет нести налоговый агент».

Аналогичная позиция высказана представителями Минфина РФ в Письме от 19.12.2018г. № 03-08-05/92537.

Таким образом, руководствуясь приведенными нормами и разъяснениями представителей финансового ведомства и налогового органа, мы поддерживаем позицию Управляющей компании о том, что для приведенной в тексте вопроса ситуации «при выплате дохода в течение 2025 года, но до 02.09.2025 Управляющая компания вправе использовать при исчислении НДФЛ положения СОИДН и пониженные ставки, но по итогам 2025 года в случае непредоставления других документов для подтверждения налогового статуса должна будет пересчитать налог с начала 2025 года либо как для налогового резидента РФ (поскольку российский паспорт), либо как для налогового нерезидента РФ (но без применения положений СОИДН по пониженным ставкам), поскольку у УК есть основания сомневаться, что клиент не находился на территории РФ 183 дня в календарном году».

В случае непредставления клиентом по итогам 2025 года других документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации или иностранного государства Управляющая компания, вправе квалифицировать клиента как налогового нерезидента Российской Федерации безотносительно к конкретному иностранному государству, несмотря на российское гражданство клиента.

Вместе с тем, согласно доступным консультантам открытым источникам^[4] в соответствии с налоговым законодательством Республики Сербия для приобретения физическим лицом статуса налогового резидента Республики Сербия необходимо выполнения одного из следующих условий:

основное место жительства или центр деловых и жизненно важных интересов физического лица находится на территории Республики Сербия;

физическое лицо проживает в Республике Сербии 183 или более дней, непрерывно или с перерывами, в течение 12 месяцев, начинающихся или заканчивающихся в соответствующем налоговом году.

Учитывая это, по нашему мнению, в рассматриваемом случае наличие у клиента до 02 сентября 2025 года статуса налогового резидента Республики Сербия не является достаточным основанием не сомневаться в отсутствии у него статуса налогового резидента Российской Федерации.

Документы и литература.

1.      НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.      Конвенция - Конвенция между Правительством РФ и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 12.10.1995г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki