Исчисление налоговой базы по НДФЛ по доходам от совершения сделок РЕПО

Мнение консультантов.

При определении финансового результата по операциям с обращающимися ценными бумагами по окончании налогового периода Банк, являющийся налоговым агентом, вправе уменьшить полученный клиентом – физическим лицом доход по операциям с ценными бумагами, на величину отрицательного финансового результата (убытка) по операциям РЕПО с обращающимися ценными бумагами, включающего в себя:

- расходы в виде процентов, уплаченные по операциям РЕПО с учетом ограничений, установленных абзацем 2 пункта 6 статьи 214.3 НК РФ;

- расходы в виде биржевых, брокерских и депозитарных комиссий, связанных с совершением операций РЕПО.

При этом датой осуществления расходов по операции РЕПО является дата фактического исполнения (прекращения) обязательств участников по второй части РЕПО.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – налог) является доход, полученный от источников в Российской Федерации.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2 статьи 210 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами установлены статьей 214.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 14 статьи 214.1 НК РФ налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 - 13.2 настоящей статьи.

В свою очередь, на основании пункта 12 статьи 214.1 НК РФ финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи. При этом подпунктом 3 пункта 10 статьи 214.1 определено, что к расходам по операциям с ценными бумагами относятся, в том числе:

- денежные суммы, в том числе суммы купона, и (или) иное имущество (имущественные права) в сумме расходов на их приобретение, уплачиваемые (передаваемые) (подпункт 1):

эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг;

в соответствии с договором купли-продажи или договором мены ценных бумаг;

- оплата услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также биржевыми посредниками и клиринговыми центрами (подпункт 3);

Налоговая база по каждой совокупности операций, указанных в подпунктах 1 - 4 пункта 1 настоящей статьи, определяется отдельно с учетом положений настоящей статьи.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей или статьей 226.1 НК РФ (пункт 20 статьи 214.1 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги, установлены статьей 214.3 НК РФ (пункт 19 статьи 214.1 НК РФ).

Правила статьи 214.3 НК РФ применяются к операциям РЕПО  налогоплательщика, совершенным за его счет комиссионерами, поверенными, агентами, доверительными управляющими (в том числе через организатора торговли на рынке ценных бумаг и на торгах фондовой биржи) на основании соответствующих гражданско-правовых договоров (пункт 2 статьи 214.3 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ договором репо признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору репо) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору репо) ценные бумаги, а покупатель по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора репо) и покоторому покупатель по договору репо обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору репо, а продавец по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора репо).

Договор репо, подлежащий исполнению за счет физического лица, может быть заключен, если одной из сторон по такому договору является брокер, дилер, депозитарий, управляющий, клиринговая организация или кредитная организация либо если указанный договор репо заключен брокером за счет такого физического лица.

Согласно пункту 1 статьи 3 Закона № 39-ФЗ брокерской деятельностью признается деятельность по исполнению поручения клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) на совершение гражданско-правовых сделок с ценными бумагами и (или) на заключение договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, осуществляемая на основании возмездных договоров с клиентом (договор о брокерском обслуживании).

На основании пункта 1 статьи 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

На основании пункта 6 статьи 214.3 НК РФ налоговая база по операциям РЕПО определяется как доходы в виде процентов по займам , полученные в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО, уменьшенные на величину расходов в виде процентов по займам, уплаченных в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО.

Указанные расходы принимаются для целей налогообложения в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов по операциям РЕПО ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза, для расходов, выраженных в рублях, и увеличенной в 0,8 раза для расходов, выраженных в иностранной валюте (абзац 2 пункта 6).

Расходы в виде биржевых, брокерских и депозитарных комиссий, связанных с совершением операций РЕПО, уменьшают налоговую базу по операциям РЕПО после применения ограничений, установленных в предыдущем абзаце (абзац 3 пункта 6).

Если величина расходов, принимаемых для целей налогообложения в соответствии с абзацами 2 и 3 пункта 6 статьи 214.3 НК РФ, превышает величину доходов, указанных в настоящем пункте, налоговая база по операциям РЕПО в соответствующем налоговом периоде признается равной нулю (абзац 4 пункта 6).

Таким образом, на основании норм пункта 6 статьи 214.3 НК РФ в величину расходов по операциям РЕПО подлежат включению:

- расходы в виде процентов, уплаченных по операциям РЕПО с учетом ограничений, установленных абзацем 2 пункта 6;

- расходы в виде биржевых, брокерских и депозитарных комиссий, связанных с совершением операций РЕПО  (абзацы 3, 4 пункта 6).

В соответствии с абзацем 5 пункта 6 статьи 214.3 НК РФ сумма превышения расходов признается убытком налогоплательщика по операциям РЕПО.

Убыток по операциям РЕПО принимается в уменьшение доходов по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, а также с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в пропорции, рассчитанной как соотношение стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в общей стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО  (абзац 6 пункта 6 статьи 214.3 НК РФ).

В целях статьи 214.3 НК РФ датой получения доходов (осуществления расходов) по операции РЕПО является дата фактического исполнения (прекращения) обязательств участников по второй части РЕПО с учетом особенностей, установленных пунктами 4 и 5 настоящей статьи (пункт 10 статьи 214.3 НК РФ).

Из изложенного следует, что:

- расходы в виде биржевых, брокерских и депозитарных комиссий, связанных с совершением операций РЕПО, уменьшают налоговую базу по операциям РЕПО при ее определении по окончании налогового периода;

- суммы убытков по операциям РЕПО уменьшают в установленном пунктом 6 статьи 214.3 НК РФ порядке доход по операциям с ценными бумагами, учитываемый при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами (Письма Минфина РФ от 02.02.2018г. № 03-04-05/6193, от 11.09.2017г. № 03-04-06/58227).

Таким образом, расходы в виде биржевых, брокерских и депозитарных комиссий, связанных с совершением операций РЕПО, могут уменьшать доход по операциям с ценными бумагами, учитываемый при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами, в составе сформированного отрицательного финансового результата (убытка) по совокупности операций РЕПО.

Налоговым агентом при получении доходов от осуществления операций с ценными бумагами, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях статьи 226.1 НК РФ, а также статьи 214.1, абзаца второго пункта 1 статьи 214.2, статей 214.3, 214.4 и 214.9 НК РФ и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса, признается брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора  на брокерское обслуживание с налогоплательщиком. При этом каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов (подпункт 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ).

В соответствии с пунктом 7 статьи 226.1 НК РФ исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки:

по окончании налогового периода;

до истечения налогового периода;

до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой.

В соответствии с пунктом 10 статьи 226.1 НК РФ под выплатой денежных средств в целях настоящей статьи понимается выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика.

При этом налоговый агент обязан удерживать исчисленную сумму НДФЛ из рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента на брокерских счетах, специальных брокерских счетах, специальных клиентских счетах, специальных депозитарных счетах исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на соответствующих счетах, сформировавшегося на дату удержания налога.

Таким образом, из совокупности норм статьи 214.1, 214.3 и 226.1 НК РФ следует, что для операций РЕПО с ценными бумагами установлен порядок определения налоговой базы по окончании налогового периода. Соответственно, наличие убытка по таким операциям определяется по итогам налогового периода по совокупности операций РЕПО. Убытки по операциям РЕПО могут быть в установленном порядке учтены при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами по окончании налогового периода. (Письмо Минфина РФ от 19.08.2013г. № 03-04-06/33796).

Как понимают консультанты из текста вопроса, в соответствии с заключенным брокерским договором Банк в интересах клиента – физического лица  осуществлял сделки с обращающимися ценными бумагами. В течение налогового периода выплат доходов по операциям с ценными бумагами клиенту – физическому лицу  (в понимании пункта 10 статьи 226.1 НК РФ) не производилось. Таким образом, Банк - брокер, являющийся налоговым агентом, определяет налоговую базу по операциям с обращающимися ценными бумагами по окончании налогового периода исходя из:

1. дохода по сделкам покупки-продажи ценных бумаг, учитываемого при определении финансового результата по операциям с обращающимися ценными бумагами (далее по тексту – Доход);

2. убытка по операциям РЕПО, учитываемого при определении финансового результата по операциям РЕПО с обращающимися ценными бумагами (далее по тексту – Убыток),  в сумме:

- процентных  расходов, уплаченных по сделкам прямого РЕПО;

- расходов в виде биржевых, брокерских и депозитарных комиссий по указанным сделкам.

При этом датой осуществления расходов по операции РЕПО является дата фактического исполнения (прекращения) обязательств участников по второй части РЕПО.

Документы и литература.

1.           ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.           НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.           Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki