Исчисление налога на прибыль по операциям реализации российской организацией ценных бумаг, полученных в результате прощения ей долга по договору займа ценными бумагами

 Мнение консультантов.

1. При  определении налоговой базы по операции  последующей реализации ценных бумаг, полученных российской организацией в результате прощения ей иностранным займодавцем долга по договору займа ценными бумагами:

-  доходом от реализации признается полученная от продажи выручка, определяемая с учетом соответствующих положений статьи 280 НК РФ определения признаваемой для налогообложения цены обращающихся и необращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- расходы на приобретение ценных бумаг (покупная стоимость) признаются равными нулю.

2. Общество верно понимает, что указанная в договоре займа ценными бумагами стоимость ценных бумаг не может быть признана расходами на их приобретение (покупной стоимостью).

3. Сумма начисленных в налоговом учете, но не выплаченных иностранной организации на основании решения последней о прощении долга  процентов по договору займа,  с которых российская организация заплатит в бюджет налог на прибыль при «исключении» из расходов согласно подпункту 18 части 2 статьи 250 НК РФ, не подлежит учету в составе расходов на приобретение ценных бумаг.

Обоснование мнения консультантов.

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ). Должник несет расходы на исполнение обязательства, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором либо не вытекает из существа обязательства, обычаев или других обычно предъявляемых требований (статья 309.2 ГК РФ).

Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором (статья 407 ГК РФ). Надлежащее исполнение прекращает обязательство (пункт 1 статьи 408 ГК РФ).

Обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (пункт 1 статьи 415 ГК РФ). Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга (пункт 2 статьи 415 ГК РФ).

К обязательствам, возникшим из договора (договорным обязательствам), общие положения об обязательствах (настоящий подраздел) применяются, если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в настоящем Кодексе и иных законах, а при отсутствии таких специальных правил - общими положениями о договоре (подраздел 2 раздела III) (пункт 1 статьи 307.1 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ договором займа признается договор, по которому одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.

Как определено пунктом 1 статьи 247 НК РФ, для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту -  налог на прибыль, налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая исчисляется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные^[1] и документально подтвержденные^[2] затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение доходов (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Суммы, отраженные в составе доходов / расходов налогоплательщиков, в целях  главы 25 НК РФ не подлежат повторному включению в состав его доходов / расходов (пункт 3 статьи 248, пункт 5 статьи 252 НК РФ).

Доходом от реализации в целях главы 25 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 НК РФ). Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы (пункт 3 статьи 249 НК РФ).

В целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса (часть 1 статьи 250 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 НК РФ, согласно которой:

доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости), цена реализации которых выражена в иностранной валюте, определяются по официальному курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату фактического погашения или фактического получения налогоплательщиком сумм частичного погашения номинальной стоимости (пункт 2);

в случае реализации обращающихся ценных бумаг по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг (пункт 14);

по необращающимся ценным бумагам фактическая цена сделки признается рыночной ценой и принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между максимальной и минимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено настоящим пунктом^[3]. В случае реализации необращающихся ценных бумаг по цене ниже минимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен (пункт 16);

положения подпунктов 2 и 3 пункта 12 и пунктов 14 – 17 и 19  настоящей статьи в части определения цен ценных бумаг (инвестиционных паев) в целях налогообложения применяются исключительно в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 настоящего Кодекса. В отношении сделок, не признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1  настоящего Кодекса, для целей налогообложения применяется фактическая цена этих сделок (пункт 29);

расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и величины внесенного им вклада^[4] в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в подпункте 11.1 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса, в имущество организации, ценные бумаги которой реализуются (выбывают), если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 настоящего Кодекса, затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. При определении расходов при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, цена приобретения которых выражена в иностранной валюте (включая расходы на их приобретение), такая цена определяется по официальному курсу Банка России, действовавшему на дату принятия указанной ценной бумаги к учету с учетом положений пункта 10 статьи 272 настоящего Кодекса (пункт 3).

Наряду с этим, определяя в статье 329 НК РФ особенности налогового учета при реализации ценных бумаг, законодатель установил, в том числе, следующее:

- доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации;

 - если ценная бумага получена налогоплательщиком безвозмездно либо выявлена в результате инвентаризации, ее стоимость для целей налогового учета, в том числе в случае последующей реализации (выбытия), определяется исходя из рыночной (расчетной) стоимости, определяемой в соответствии со статьей 280 НК РФ.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 248 НК РФ для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

На основании пункта 8 части 2 статьи 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса признаются  внереализационными доходами налогоплательщика. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений  статьи 105.3 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Вместе с тем следует  учитывать, что применение налогоплательщиком  любой нормы статьи 251 НК РФ, освобождающей от налогообложения безвозмездно полученное имущество (кроме денежных средств), означает, что в последующем налогоплательщик не может учесть стоимость безвозмездно полученного имущества в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Этот вывод подтверждается  в  Письмах Минфина РФ от 16.10.2020г. № 03-03-06/1/90380, от 14.06.2018г. № 03-03-06/1/40787, от 22.05.2018г. № 03-03-06/1/34284, а также в Определении ВС РФ от 02.03.2017г. № 308-КГ17-65 по делу А53-20551/2015. Так, Определением от 02.03.2017г. № 308-КГ17-65 по делу А53-20551/2015 арбитры ВС РФ признали верными основанные на положениях статей 128, 130 ГК РФ, статей 248, 250, 252, 265, 280, 314, 329 НК РФ следующие выводы судов нижестоящих инстанций: «векселя переданы заявителю безвозмездно в целях погашения задолженности общества перед кредиторами и поскольку налогоплательщик не понес расходов на их приобретение, то при реализации или погашении такой ценной бумаги соответствующие расходы признаются равными нулю, а доход от выбытия данных векселей (сумма выручки, полученная от осуществления сделки передачи векселей в счет отступного) подлежит отражению в аналитических регистрах налогового учета и, соответственно, в налоговой декларации».

Кроме того, в соответствии с пунктом 18 части 2 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1, 21.3 – 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В свою очередь на основании абзаца 2 подпункта 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ при налогообложении не учитываются доходы в виде сумм прекращенных в 2022 году обязательств по договору займа (кредита^[5]), заключенному до 1 марта 2022 года с иностранной организацией (иностранным гражданином), в случае принятия решения о прощении долга такой иностранной организацией (иностранным гражданином) либо иностранной организацией (иностранным гражданином) или российской организацией (физическим лицом), получившей (получившим) право требования по такому договору займа (кредита) до 31 декабря 2022 года (за исключением процентов, учтенных в составе внереализационных расходов).

Консультанты придерживаются мнения  о том, что если иностранная организация примет решение о прощении долга по заключенному до 01.03.2022г. договору займа ценными бумагами, то у заемщика-российской организации оговоренная в договоре займа сумма стоимости ценных бумаг в соответствии с подпунктом 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ не будет подлежать налогообложению налогом на прибыль (не включается в состав доходов при исчислении налоговой базы). Однако обязательства по уплате процентов за пользование займом, расходы по которым учтены в соответствии с главой 25 НК РФ при определении налоговой базы, в отношении которых иностранным займодавцем было принято решение о прощении долга, подлежат включению в состав внереализационных доходов на основании пункта 18 части 2 статьи 250 НК РФ в отчетном  периоде, на который приходится дата прощения долга.

Таким образом, в результате прощения в 2022 году иностранным займодавцем российской организации долга по заключенному до 01.03.2022г. займу ценными бумагами отношения по договору займа прекращаются, и у российской организации:

не возникают подлежащие налогообложению по налогу на прибыль доходы в виде стоимости ценных бумаг, полученных по займу (подпункт 25.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ); 

учтенные при определении налоговой базы, но фактически не уплаченные займодавцу в связи с прощением долга проценты за пользование займом на основании пункта 18 части 2 статьи 250 НК РФ «восстанавливаются» из расходов посредством включения во внереализационные доходы (подпункт  18 части 2 статьи 250 НК РФ).

Как следствие, в результате совершения сделки прощения долга по займу ценными бумагами в целях налогообложения прибыли у заемщика  - российской организации в расходах будут учтены только суммы начисленных и фактически уплаченных иностранному  займодавцу процентов за пользование займом, в отношении которых займодавец не принимал решение о прощении долга.

По мнению консультантов, ценные  бумаги, оставшиеся в собственности Общества в результате прощения ему иностранным займодавцем долга по договору займа ценными бумагами, фактически получены Обществом безвозмездно в толковании, придаваемом данному понятию пунктом 2 статьи 248 НК РФ.  Суммы процентов, отнесенные Обществом при налогообложении прибыли в состав расходов и фактически уплаченные займодавцу, в отношении которых прощение долга не производилось, являются платой за пользование займом и не связаны с приобретением указанных ценных бумаг в результате освобождения Общества от обязанности их вернуть займодавцу.

На основании изложенного приходим к следующим выводам о порядке определения финансового результата от последующей реализации ценных бумаг, полученных российской организацией в результате прощения ей иностранным займодавцем долга по договору займа ценными бумагами:

-  доходом от реализации признается выручка, полученная от продажи, определяемая с учетом положений пунктов 12, 29 статьи 280 НК РФ, если ценные бумаги признаются обращающимися, или пунктов 16 и 29 статьи 280 НК РФ, если бумаги являются необращающимися;

- расходы на приобретение ценных бумаг (покупная стоимость) признаются равными нулю.

Указанная в договоре займа ценными бумагами стоимость ценных бумаг не может быть признана расходами на их приобретение (покупной стоимостью).

Сумма начисленных в налоговом учете, но не выплаченных иностранной организации на основании решения последней о прощении долга, процентов по договору займа,  с которой российская организация заплатит в бюджет налог на прибыль при «исключении» из расходов согласно подпункту 18 части 2 статьи 250 НК РФ, не подлежит учету в составе расходов на приобретение ценных бумаг.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki