Исчисление и уплата НДС и налога на прибыль с суммы вознаграждения, выплачиваемого иностранной компании за предоставленное неисключительное право пользования программным обеспечением

Мнение консультантов.

1.    При выплате Банком вознаграждения иностранной организации, оказывающей на территории Российской Федерации услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, доходом иностранной организаций, подлежащим обложению налогом на прибыль организаций Банком – источником выплаты такого дохода, является установленная договором цена, без включения в нее суммы налога на добавленную стоимость, при условии выделения суммы налога на добавленную стоимость в договоре и (или) расчетных документах.

2.    При заполнении Банком налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в строке 040 подраздела 3.2 Раздела 3 налогового расчета подлежит указанию сумма полученного иностранной организацией дохода без включения в нее суммы  налога на добавленную стоимость, при условии выделения суммы налога на добавленную стоимость в договоре и (или) расчетных документах.

Обоснование мнения консультантов.

На основании пункта 1 статьи 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля.

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 НК РФ под налогом для целей НК РФ понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, страховые взносы и принципы обложения страховыми взносами, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе (пункт 2 статьи 1 НК РФ):

- виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации (подпункт 1);

- основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (подпункт 2);

- права и обязанности налогоплательщиков^[1], налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (подпункт 4).

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС) признаются операции  реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой (пункт 4 статьи 168 НК РФ).

Статьей 174.2 НК РФ установлены особенности исчисления и уплаты НДС при оказании иностранными организациями на территории Российской Федерации услуг в электронной форме^[2].

В соответствии с пунктом 3 статьи 174.2 НК РФ иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 настоящей статьи, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, самостоятельно производят исчисление и уплату НДС, если обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена в соответствии с настоящей статьей на налогового агента^[3].

Сумма НДС исчисляется иностранными организациями, подлежащими постановке на учет в налоговых органах в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ, как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67 процента процентная доля налоговой базы (пункт 5 статьи 174.2 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с нормами главы 21 НК РФ иностранные организации, оказывающие на территории Российской Федерации услуги в электронной форме, являются налогоплательщиками НДС и на них возложена обязанность по исчислению и уплате НДС. Предъявленный иностранной организацией – продавцом услуги покупателю дополнительно к цене оказываемой услуги НДС подлежит уплате этой иностранной организацией  в бюджет Российской Федерации. 

На основании пункта 3 статьи 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ.

При этом для целей главы 25 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с правилами главы 25 НК РФ (пункт 1 статьи 41 НК РФ).

Налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (пункт 1 статьи 274 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В свою очередь, пунктом 1 статьи 309 НК РФ установлен перечень доходов  иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащих обложению налогом, к которым на основании подпункта 4 относятся доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности^[4].  Доходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (пункт 1.1 статьи 309 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода. Налог с видов доходов, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ (20%).

Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Одновременно подпунктом 4 пункта 2/пунктом 3 статьи 310 НК РФ  установлено, что в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом/облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов не производится налоговым агентом/производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Все соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные между Российской Федерацией и иностранным государством, содержат статью, регулирующую налогообложение доходов от авторских прав и лицензий, которая также определяет термин «доход от авторских прав и лицензий». Таким образом, в случае если выплачиваемый Банком иностранной компании доход за предоставленное неисключительное право пользования  программным обеспечением может быть квалифицирован в качестве дохода от авторских прав и лицензий в соответствии с положениями соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, то с такого дохода налог подлежит удержанию Банком, как источником выплаты дохода,  в соответствии с положениями указанной статьи соответствующего международного договора, при условии предъявления иностранной организацией подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Форма и порядок заполнения налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее по тексту – Расчет, Порядок соответственно) утверждены Приказом № ММВ-7-3/115@.

В состав Расчета включены (пункт 1.2 Порядка):

- Раздел 1 «Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет по выплатам, произведенным за последний квартал (месяц) отчетного (налогового) периода, по данным налогового агента» (Раздел 1);

- Раздел 2 «Сумма налога с выплаченных сумм доходов» (Раздел 2);

- Раздел 3 «Расчет (информация) о выплаченных иностранным организациям доходах и удержанных налогах» (Раздел 3), состоящий из подраздела 3.1 «Сведения об иностранной организации - получателе дохода», подраздела 3.2 «Сведения о доходах и расчет суммы налога», подраздела 3.3 «Сведения о лице, имеющем фактическое право на доход».

В Разделе 3 Расчета отражается информация об иностранных организациях - получателях дохода от источников в Российской Федерации, о выплаченных налоговым агентом иностранным организациям доходах от источников в Российской Федерации, удержанных налогах, а также о лицах, имеющих фактическое право на выплаченные доходы. Раздел 3 заполняется и включается в состав Расчета в отношении доходов от источников в Российской Федерации, выплаченных иностранным организациям в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода и налогов, уплаченных в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода (пункт 6.1 Расчета).

В соответствии с пунктом 8.1 Порядка в подразделе 3.2 Раздела 3 Расчета указываются сведения о доходах, выплаченных иностранной организации, информация о которой отражена в подразделе 3.1 Раздела 3 по соответствующему уникальному номеру и о суммах налогов с этих доходов. По строкам 010 - 160 подраздела 3.2 отражается информация в отношении каждой выплаты дохода, с присвоением соответствующего номера по порядку.

По строке 040 «Сумма дохода до удержания налога» подраздела 3.2 Раздела 3 Расчета  указывается причитающаяся иностранной организации сумма дохода до удержания налога в валюте, в которой иностранная организация получает доход (пункт 8.4 Порядка).

На основании изложенного приходим к выводу, что сумма НДС, уплачиваемая Банком в связи с оказанием этой иностранной организацией электронных услуг на территории Российской Федерации, не является доходом (экономической выгодой) иностранной организации в толковании статьи 41 НК РФ,  поскольку предъявляется дополнительно к цене оказываемых услуг и подлежит перечислению в бюджет Российской Федерации. Таким образом, на основании норм пункта 1 статьи 248 НК РФ для такой иностранной организации доходом, подлежащим налогообложению налогом у Банка – источника выплаты, является сумма, определяемая как установленная договором цена оказываемой услуги, без включения в нее суммы НДС.

Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина РФ от 17.01.2022г. № 03-08-05/1946, от 20.10.2021г. № 03-08-05/85599, а также в Письме ФНС России от 24.05.2021г. № СД-4-3/7110@. Одновременно в них указывается, что сумма предъявленного покупателю НДС не включается в доходы иностранной организации - продавца «при наличии договора и (или) расчетного документа с выделением такой суммы НДС, уплачиваемой покупателем иностранной организации».

Как следствие, при заполнении Банком Расчета в строке 040 подраздела 3.2 Раздела 3 Расчета подлежит указанию сумма полученного иностранной организацией дохода без включения в нее суммы предъявленного НДС.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Приказ № ММВ-7-3/115@ – Приказ ФНС России от 02.03.2016г. № ММВ-7-3/115@ «Об утверждении формы налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, порядка ее заполнения, а также формата представления налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в электронной форме».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki