Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации

Мнение консультантов.

1. Суммы полученного процентного купонного дохода по ОФЗ в пользу физического лица, не являющегося налоговым резидентом РФ, в расчет налоговой базы для пересчета налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) по ставке 30% Банком не включаются.

2. Излишне удержанный Банком НДФЛ по процентному купонному доходу по ОФЗ подлежит зачету в счет дополнительно начисленного налога по другим доходам клиента при перерасчете НДФЛ по итогам налогового периода в связи с приобретением клиентом статуса налогового нерезидента РФ.

3. Клиент обязан самостоятельно задекларировать сумму процентного купонного дохода по ОФЗ в Российской Федерации. При этом клиент вправе воспользоваться нормами Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал (далее по тексту – Конвенция) и исчислить НДФЛ по указанному доходу по ставке 10%.

4. Банк не вправе применять нормы Конвенции в отношении процентного купонного дохода по ОФЗ в пользу клиентов-налоговых резидентов Казахстана.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (пункт 2 статьи 207 НК РФ).

В пункте 3.2 Постановления от 25.06.2015г. № 16-П Конституционный Суд РФ указал, что «Налоговый статус физического лица - исходя из критерия нахождения его в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев - точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода: наличие статуса налогового резидента Российской Федерации, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории Российской Федерации в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета налога на доходы физических лиц, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода».

На основании статьи 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При этом к доходам от источников в РФ подпунктом 1 пунктом 1 статьи 208 НК РФ отнесены, в числе прочего:

- дивиденды и проценты^[1], полученные от российской организации (подпункт 1);

- доходы от реализации, в том числе, ценных бумаг (подпункт 5);

- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (подпункт 10).

Перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) содержится в статье 217 НК РФ и не включает доходы в виде процентного (купонного) дохода по облигациям государств - участников Союзного государства.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все полученные доходы налогоплательщика (пункт 1). Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2). В совокупность налоговых баз в отношении доходов физических лиц - налоговых резидентов РФ/доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, к которым применяются налоговые ставки, предусмотренные соответственно пунктом 1^[2] статьи 224 НК РФ/абзацем первым пункта 3^[3] статьи 224 НК РФ, включена налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами (подпункт 3 пункта 2.1/подпункт 2 пункта 2.2 статьи 210 НК РФ). При этом указанные налоговые базы определяются как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении налоговой базы, с учетом особенностей, установленных, в том числе статьей 214.1 НК РФ, применяемых при расчете соответствующих налоговых баз (пункт 2.3 статьи 210 НК РФ).

В целях статьи 214.1 НК РФ доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 7 статьи 214.1 НК РФ).

В силу пункта 17 статьи 214.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в порядке, установленном пунктами 6 - 15 настоящей статьи, с учетом требований настоящего пункта.

Пунктом 13 статьи 214.1 НК РФ установлено, что при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами доходы от купли-продажи (погашения) государственных казначейских обязательств, облигаций и других государственных ценных бумаг бывшего СССР, государств - участников Союзного государства и субъектов Российской Федерации, а также облигаций и ценных бумаг, выпущенных по решению представительных органов местного самоуправления, учитываются без процентного (купонного) дохода, выплачиваемого налогоплательщику, который облагается по ставке иной, чем это предусмотрено пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, и выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей или статьей 226.1 настоящего Кодекса (пункт 20 статьи 214.1 НК РФ).

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 226 НК РФ российские организации от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются, в числе прочего, статьями 226.1, 228 настоящего Кодекса (пункт 6 статьи 226 НК РФ).

Статьей 226.1 НК РФ к налоговым агентам при получении доходов от осуществления операций с ценными бумагами, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статьи 214.1 НК РФ отнесены (пункт 2):

-  доверительный управляющий или брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком (подпункт 1);

- форекс-дилер, осуществляющий с физическими лицами операции, на основании договоров, предусмотренных пунктом 1 статьи 4.1 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» (подпункт 1.1);

- доверительный управляющий в отношении дохода, выплачиваемого налогоплательщику по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на лицевом счете или счете депо этого доверительного управляющего в случае, если этот доверительный управляющий на дату, на которую в соответствии с решением организации определяются лица, имеющие право на получение дохода, является профессиональным участником рынка ценных бумаг (подпункт 2);

- российская организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этой организацией, права по которым учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ценным бумагам (подпункт 3);

- российская организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этой российской организацией, которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на открытом держателем реестра счете неустановленных лиц, лицам, в отношении которых установлено их право на получение такого дохода (подпункт 4);

- депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода (подпункт 5);

- депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российской организацией, которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на открытом этим депозитарием счете неустановленных лиц, лицам, в отношении которых установлено их право на получение такого дохода (подпункт 6);

- депозитарий, осуществляющий на основании депозитарного договора выплату (перечисление) налогоплательщику дохода в денежной форме по перечисленным в подпункте 7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ видам ценных бумаг (в том числе по государственным ценным бумагам Российской Федерации с обязательным централизованным хранением), которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ (подпункт 7).

Пунктом 5 статьи 226.1 НК РФ определено, что налоговый агент обязан также исчислить и удержать не полностью удержанные другими лицами, признаваемыми налоговыми агентами в отношении выплачиваемого дохода, суммы налога (при наличии у налогового агента соответствующей информации), в том числе в случае осуществления налогоплательщику выплат в результате совершения операций, налоговая база по которым определяется в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса. Исчисление и удержание суммы налога в соответствии с настоящим пунктом осуществляются на основании информации, представляемой налоговому агенту эмитентом ценных бумаг и (или) иными лицами в порядке и сроки, которые устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В Письме от 06.04.2022г. № 03-04-06/28890 представители Минфина России сообщили, «что пункт 5 статьи 226.1 Кодекса не распространяется на лиц, не признаваемых в соответствии с указанной статьей налоговыми агентами».

Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей (пункт 1 статьи 226.1 НК РФ). Исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки: по окончании налогового периода; до истечения налогового периода;  до истечения срока действия договора в пользу физического лица. Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой (пункт 7 статьи 226.1 НК РФ). При этом под выплатой денежных средств в целях статьи 226.1 НК РФ согласно абзацу третьему пункта 10 статьи 226.1 НК РФ понимается выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика.

В силу пункта 17 статьи 226.1 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, не производятся налоговым агентом в случае выплаты процентных доходов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам.

В соответствии со статьей 230 НК РФ налоговые агенты обязаны:

- вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета (пункт 1);

- представлять в налоговый орган по месту учета, в том числе, расчет сумм налога, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (далее по тексту – Отчет 6-НДФЛ) (пункт 2);

- выдавать физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 3).

Отчет 6-НДФЛ формируется в соответствии с Приказом ФНС России от 15.10.2020г. № ЕД-7-11/753@ и согласно Приложению 2 к нему:

► состоит из (пункт 1.2):

Титульного листа;

Раздела 1 «Данные об обязательствах налогового агента» (далее - Раздел 1);

Раздела 2 «Расчет исчисленных, удержанных и перечисленных сумм налога на доходы физических лиц» (далее - Раздел 2);

Приложения № 1 к Отчету «Справка о доходах и суммах налога физического лица» (далее - Справка);

► заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного налога, содержащихся в регистрах налогового учета (пункт 1.3);

► составляется за первый квартал, полугодие, девять месяцев и год (далее - отчетные периоды) (пункт 1.4);

► Справка подлежит заполнению при составлении Отчета 6-НДФЛ за налоговый период - календарный год. Справка является документом, содержащим сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода, о суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации, и о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5.1). В Справке, в числе прочего, указываются:

- в Разделе 1 «Данные о физическом лице - получателе дохода» - данные о физическом лице, в числе которых в поле «Статус налогоплательщика» указывается код статуса налогоплательщика (пункт 5.4):

«1» - если налогоплательщик является налоговым резидентом Российской Федерации (кроме налогоплательщиков, осуществляющих трудовую деятельность по найму в Российской Федерации на основании патента);

«2» - если налогоплательщик не является налоговым резидентом Российской Федерации;

- в Разделе 2 «Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода» - общие суммы начисленного и фактически полученного дохода, исчисленного, удержанного и перечисленного налога по соответствующей ставке, указанной в поле «Ставка налога», в том числе (пункт 5.5):

в поле «Общая сумма дохода» - общая сумма начисленного и фактически полученного дохода без учета вычетов, указанных в Разделе 3 Справки и в Приложении «Сведения о доходах и соответствующих вычетах по месяцам налогового периода»;

в поле «Налоговая база» - налоговая база, с которой исчислен налог. Показатель, указываемый в данном поле, соответствует сумме дохода, указанной в поле «Общая сумма дохода», уменьшенной на сумму вычетов, указанных в Разделе 3 Справки и в Приложении «Сведения о доходах и соответствующих вычетах по месяцам налогового периода»;

в поле «Сумма налога исчисленная» - общая исчисленная сумма налога;

в поле «Сумма налога удержанная» - общая удержанная сумма налога;

в поле «Сумма налога перечисленная» - общая перечисленная сумма налога;

в поле «Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом» - не возвращенная налоговым агентом излишне удержанная сумма налога, а также сумма переплаты налога, образовавшаяся в связи с изменением налогового статуса налогоплательщика в налоговом периоде;

- в Разделе 3 «Стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты» -сведения о предоставляемых налоговым агентом стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетах, а также о соответствующих уведомлениях, выданных налоговым органом (пункт 5.6);

- в Приложении «Сведения о доходах и соответствующих вычетах по месяцам налогового периода» - сведения о доходах, начисленных и фактически полученных физическим лицом в денежной и натуральной формах, а также в виде материальной выгоды, по месяцам налогового периода и соответствующих вычетах по каждой ставке налога (пункт 5.8).

Согласно пункту 1 статьи 231 НК РФ налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика, если иное не предусмотрено настоящей главой. Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом в течение трех месяцев со дня получения соответствующего заявления налогоплательщика.

На основании подпункта 4 пункта 1, пункта 2 статьи 228 НК РФ физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5^[4] статьи 226, пунктом 14 статьи 226.1 и пунктом 9 статьи 226.2 настоящего Кодекса, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог, исходя из сумм таких доходов. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. Указанные налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию с учетом положений статьи 229 настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 228 НК РФ).

В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы (в том числе фиксированную прибыль), налоговые вычеты, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, источники выплаты таких доходов, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или зачету (возврату) по итогам налогового периода. Налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации, в числе прочего, доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению налогоплательщиком налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса. Налогоплательщики вправе представить заявление о зачете (возврате) суммы излишне уплаченного налога в составе налоговой декларации (пункт 4 статьи 229 НК РФ).

В случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в Российской Федерации либо возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации производится в порядке, установленном пунктом 6 - 9 настоящей статьи (пункт 5 статьи 232 НК РФ).

В силу пункта 6 статьи 232 НК РФ налоговый агент - источник выплаты дохода при выплате такого дохода физическому лицу не удерживает налог (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено положениями настоящего Кодекса) в случае, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации соответствующего вида дохода, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии со статьей 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал  (далее по тексту – Конвенция) проценты, возникающие в договаривающемся  государстве и выплачиваемые резиденту^[5] другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве (пункт 1). Однако такие проценты могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образам налог не будет превышать 10 процентов общей суммы процентов (пункт 2).

Термин «проценты» при использовании в настоящей статье означает доход от долговых требований любого вида, обеспеченных или не обеспеченных залогом, дающих или не дающих право на участие в прибыли должников и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Считается, что проценты возникают в договаривающемся государстве, если плательщиком является само это государство, его административно - территориальное подразделение, местные органы власти или резидент этого государства (пункты 5, 7 статьи 11 Конвенции).

При применении настоящей Конвенции договаривающимся государством любой термин, не определенный в ней, будет иметь то значение, которое он имеет по законодательству этого государства в отношении налогов, на которые распространяется Конвенция, если из контекста не вытекает иное (пункт 2 статьи 3 Конвенции).

Статьей 24 Конвенции декларировано, что национальные лица^[6] договаривающегося государства не будут подвергаться в другом договаривающемся государстве иному или более обременительному налогообложению или связанному с ним обязательству, чем налогообложение или связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого другого государства при тех же обстоятельствах (пункт 1).