Департамент банковского аудита по вопросу выполнения банком функций налогового агента по НДС

По мнению консультантов, в ситуации, приведенной в тексте вопроса, у Банка не возникает обязанность удержания и перечисления в бюджет налога на добавленную стоимость.

Консультанты не исключают вероятность налоговых рисков, в случае квалификации налоговыми органами рассматриваемого Договора в качестве смешанного.

 

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ (статья 2 НК РФ).

 

В силу пункта 1 статьи 11 институты понятия термины, гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом в отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, используются понятия, определенные ТК РФ, а в части, не урегулированной им, - НК РФ.

 

Пунктом 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с ТК РФ, т.е. декларанты, которые не всегда являются собственниками товаров.

 

Объектом налогообложения НДС согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ являются, в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, передача имущественных прав (подпункт 1) и ввоз товаров на территорию Российской Федерации (подпункт 4). При этом в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 318 ТК РФ НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, является видом таможенного платежа.

В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ в целях применения норм налогового законодательства товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Одновременно, (пункт 2 статьи 38 НК РФ) имуществом в указанных целях следует считать виды объектов гражданских прав, за исключением имущественных прав, отнесенные к имуществу в силу статьи 128 ГК РФ, а именно вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество. В указанной статье ГК РФ охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность) выделены в отдельную категорию объектов гражданских прав, отличную от категории имущества.

В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое ТК РФ (пункт 3 статьи 38 НК РФ). Подпунктом 1 пункта 1 статьи 11 ТК РФ товарами для целей таможенного регулирования признается любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства.

 

Сутью рассматриваемого Договора является приобретение Банком неисключительного права пользования программным обеспечением. По смыслу толкований терминов «товар», «работа», «услуга», установленных статьей 38 НК РФ в целях применений норм налогового законодательства, совершенная Банком сделка, по нашему мнению, не может трактоваться как приобретение товара или выполнение для  Банка определенной работы. Мы считаем, что в данном случае справедливо расценивать сделку в качестве покупки (потребления) Банком услуги[1].

На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ.

В силу норм пунктов 1 и 2 статьи 161 НК  РФ при реализации указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ услуг налогоплательщиком - юридическим лицом, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, обязанность по исчислению налоговой базы по НДС, удержанию у налогоплательщика и перечислению соответствующей суммы налога в бюджет возникает у налогового агента - организации (индивидуального предпринимателя), состоящей на учете в налоговых органах, приобретающей на территории Российской Федерации такие услуги.

 

Не подлежит налогообложению НДС в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ  реализация на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Согласно пункту 1 статьи 1235 ГК  РФ лицензионным признается договор, по которому одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Проведенный в ходе подготовки письменного ответа анализ условий представленного в качестве приложения Договора, позволяет признать его лицензионным в смысле норм ГК РФ:

- письменная форма договора соблюдена (пункт 2 статьи 1235 ГК РФ);

- предмет договора определен в соответствии с требованиями пункта 6 статьи 1235 ГК РФ;

- определен способ использования программного обеспечения (пункт 6 статьи 1235 ГК РФ);

- указана территория, на которой допускается использование программного обеспечения (пункт 3 статьи 1235 ГК РФ);

- определена сумма вознаграждения (пункт 5 статьи 1235 ГК РФ).

 

Учитывая изложенное, при приобретении копий программного обеспечения, на условиях, определенных представленным в качестве приложения Договором, Банк не должен удерживать и, соответственно, перечислять в бюджет НДС, так как данная операция подпадает под льготу, установленную подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Аналогичное мнение специалистов Минфина РФ по ситуациям, схожим с рассматриваемой в настоящем запросе, изложено в Письмах № 03-07-08/110 от 12.05.2008г., № 03-07-08/121 от 23.05.2008, № 03-07-15/44 от 01.04.2008г.

 

Одновременно, в Письме № 03-07-08/134 от 2 июня 2008 г. финансовое ведомство разъяснило, что установленная подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ не распространяется на операции передачи прав пользования результатами интеллектуальной деятельности на основании договоров смешанного типа, т.е. содержащих одновременно с условиями лицензионного договора элементы иных видов договоров.

Учитывая приведенное разъяснение, консультанты не могут полностью исключить вероятность того, что при проведении проверок специалистами налогового ведомства на основании условия Договора об обязанности Продавца предоставить Банку услуги по монтажу Продукта будут предприняты попытки квалифицировать Договор в качестве смешанного, что может привести к судебным разбирательствам. При этом следует учитывать, что в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.