Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросу применения норм статьи 40 НК РФ.
Департамент банковского аудита по вопросу применения норм статьи 40 НК РФ.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
23.01.2007
Вопрос
Банк просит дать разъяснения по вопросу определения максимального размера процентов по долговым обязательствам, учитываемых в качестве расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.Филиал Банка привлекает в срочные депозитные вклады денежные средства физических лиц по ставке 15% годовых. Депозитные договоры по указанной ставке заключаются на следующих условиях:
- договор заключается только с физическими лицами;
- договор заключается на срок более одного года;
- минимальная сумма вклада составляет 1000 рублей;
-вклад осуществляется в рублях.
В учетной политике Банка на 2006 год определен порядок признания расходов по долговым обязательствам: «Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:
- выданы в одинаковой валюте;
- выданы на те же сроки;
- являются аналогичными по качеству обеспечения».
Учитывая вышеизложенное, просим дать разъяснение, имеет ли право филиал Банка включать в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль всю сумму начисленных процентов по вышеуказанным депозитным договорам, при условии, что в данном регионе средняя процентная ставка по аналогичным долговым обязательствам составляет 10%.
Банк просит дать разъяснения по вопросу определения максимального размера процентов по долговым обязательствам, учитываемых в качестве расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.Филиал Банка привлекает в срочные депозитные вклады денежные средства физических лиц по ставке 15% годовых. Депозитные договоры по указанной ставке заключаются на следующих условиях:
- договор заключается только с физическими лицами;
- договор заключается на срок более одного года;
- минимальная сумма вклада составляет 1000 рублей;
-вклад осуществляется в рублях.
В учетной политике Банка на 2006 год определен порядок признания расходов по долговым обязательствам: «Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:
- выданы в одинаковой валюте;
- выданы на те же сроки;
- являются аналогичными по качеству обеспечения».
Учитывая вышеизложенное, просим дать разъяснение, имеет ли право филиал Банка включать в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль всю сумму начисленных процентов по вышеуказанным депозитным договорам, при условии, что в данном регионе средняя процентная ставка по аналогичным долговым обязательствам составляет 10%.
Ответ
Мнение аудитора.
Филиал Банка имеет право включать в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль всю сумму начисленных процентов по указанным в тексте вопроса депозитным договорам. Однако, мы не исключаем вероятности того, что налоговыми органами по месту расположения филиала Банка по данному вопросу может быть занята иная позиция, и свое мнение Банку придется отстаивать в суде.
Обоснование мнения аудитора.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
Долговыми обязательствами в целях исчисления налога на прибыль признаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (пункт 1 статьи 269 НК РФ).
В тексте вопроса указано, что учетной политикой Банка закреплен порядок признания процентов по выданным долговым обязательствам при условии, что размер начисленных процентов по таким обязательствам существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же периоде на сопоставимых условиях, т.е. соответствует формулировке абзаца второго пункта 1 статьи 269 НК РФ. Критерии признания долговых обязательств учетной политикой Банка также определены.
В своих разъяснениях по рассматриваемому вопросу специалисты финансового ведомства указывают, что в случае если в учетной политике предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям, указанным в пункте 1 статьи 269 НК РФ, налогоплательщик вправе признавать проценты в составе расходов в пределах рассчитанного среднего уровня процентов. В иных случаях, а также по выбору налогоплательщика применяется ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и ставка 15 процентов - по долговым обязательствам в иностранной валюте (Письмо № 03-03-04/1/282).
Таким образом, Банк вправе признать в расходах для целей налогообложения проценты по долговым обязательствам в виде привлеченных депозитов физических лиц, если они удовлетворяют приведенным выше критериям.
В устной беседе с исполнителем Банка нами получена информация, что налоговые органы по месту расположения филиала при оценке правомерности включения процентов по рассматриваемым депозитам в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль применяют нормы статьи 40 НК РФ.
Обращаем внимание Банка, что существующая арбитражная практика по вопросу правомерности применения фискальными органами норм статьи 40 НК РФ неоднозначна.
Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.
В соответствии с пунктом 1 названной статьи НК РФ, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе по сделкам, в которых налогоплательщиком применена цена, отклоняющаяся более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Статья 40 НК РФ содержит критерии для признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен.
Согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Исходя из пункта 3 статьи 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.
В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4 - 11, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.
Кроме того, в статье 40 НК РФ приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод. Эти методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.
Согласно разъяснениям Минфина при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования, таможенных органов (Письмо № 03-02-07/1-190). При определении и признании рыночной цены финансовых (банковских) услуг используются официальные источники информации о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках органов, регулирующих в соответствии с законодательством Российской Федерации ценообразование, и других уполномоченных органов (включая Центральный банк Российской Федерации). Учитывая это, официальная информация Центрального банка Российской Федерации, публикуемая им в своих периодических изданиях (включая «Вестник Банка России» и «Бюллетень банковской статистики») может служить в качестве источника для информации об уровне цен, сложившихся на российском рынке банковских услуг на определенные виды банковских операций (Письмо № 04-02-05/5/7).
К тому же такие официальные источники, как компетентные государственные и муниципальные органы - органы статистики и органы, регулирующие ценообразование, будут являться уполномоченными органами только в случае указания на соответствующую функцию в положении, регламентирующем деятельность соответствующего органа. Положением о Госкомстате РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.02.2001 г. № 85 (действовало до августа 2004 года), а также действующим в настоящее время Положением о Федеральной службе государственной статистики, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 г. № 399, такое полномочие данных органов, как определение рыночной цены товаров, работ, услуг, не определено, а следовательно, государственные органы статистики не являются уполномоченными органами в области определения рыночных цен.
Банк России, согласно пункту 18 статьи 4 Закона № 86-ФЗ, наделен полномочиями в сфере ценовых отношений. Однако, практики рассмотрения судами информации о цене банковских услуг, содержащейся в вышеуказанных печатных изданиях, не сложилось. На наш взгляд, данный источник может быть отвергнут судами на основании тех же доводов, что и письма Госкомстата РФ, а именно, отсутствие информации о сопоставимости определенных сделок.
Сложившаяся арбитражная практика свидетельствует об отсутствии у налоговых органов инструментов доказывания в суде нерыночности применяемых налогоплательщиками цен. Наш вывод основан на следующих документах:
- Постановление Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 г. № 11583/04;
- Постановление ФАС Поволжского округа от 20.07.2004 г. № А65-22916/2003-СА1-7;
- Постановление ФАС Центрального округа от 14.04.2004 г. № А08-1812/03-21;
- Постановление ФАС Московского округа от 11.03.2005г. № КА-А40/1365-05.
Если налоговый орган докажет в суде, что цена сделки не соответствует уровню рыночных цен на соответствующие услуги и отклоняется от него более чем на 20 процентов, то в этом случае налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие услуги.
В то же время налоговый орган может вынести решение о применении в отношении налогоплательщика мер ответственности, предусмотренных статьей 122 НК РФ. В таком случае налогоплательщику для избежания привлечения к указанной ответственности придется в судебном порядке доказывать отсутствие умысла в занижении цены сделки. Вероятность принятия решения в пользу налогоплательщика по данному вопросу, на наш взгляд, не высока в том случае, если сделки заключались взаимозависимыми с Банком лицами (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.08.2004 г. № Ф03-А51/04-2/2073).
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ;
2. Закон № 86-ФЗ - Федеральный закон от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;
3. Письмо № 03-03-04/1/282 – Письмо Минфина РФ от 27.03.2006г. № 03-03-04/1/282;
4. Письмо № 03-02-07/1-190 – Письмо Минфина РФ от 18.07.2005 г. № 03-02-07/1-190;
5. Письмо № 04-02-05/5/7 – Письмо Минфина РФ от 18.07.2005 г. № 04-02-05/5/7;
6. Письмо № 03-12/53959 - Письмо УМНС по г. Москве от 21.11.2001 N 03-12/53959.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел