Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросу переноса убытков на последующие налоговые периоды.
Департамент банковского аудита по вопросу переноса убытков на последующие налоговые периоды.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
27.03.2009
Вопрос
По итогам 2008 г. в налоговом учете Банка сложилась следующая ситуация:
- по строке 060 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль получена прибыль – 700 000 единиц;
- по строке 070 листа 02 отражены доходы, исключаемые из прибыли, в сумме полученных дивидендов и доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаемых по ставке 15 процентов, - 800 000 единиц;
- по строкам 100 и 120 листа 02 (они равны) возникла отрицательная налоговая база, то есть по операциям, облагаемым по ставке 24%, Банком получен убыток в размере 100 000 единиц;
- по результатам прошлых налоговых периодов получена прибыль.
Порядок переноса убытков на последующие налоговые периоды определен в статье 283 НК РФ.
Инструкцией по заполнению Декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом Минфина РФ от 05.05.2008 г. N 54н, предусмотрен механизм исчисления суммы убытка полученного в текущем налоговом периоде и подлежащего переносу на последующие налоговые периоды.
В соответствии с п. 9.3 Инструкции "Если в истекшем налоговом периоде, за который представлена Декларация, получен убыток (строка 060 Листа 02 с учетом корректировки на положительную величину показателей строк 100 Листов 05 и строки 530 Листа 06), то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) включает показатель по строке 010 и сумму убытка истекшего налогового периода.
Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строки 160-180) переносится в строки 010-130 расчета, представляемого за отчетный (налоговый) период следующего года".
Таким образом, при формировании суммы убытка подлежащего переносу на последующие налоговые периоды, под убытком, полученным в истекшем налоговом периоде, понимается сумма:
- убытка по строке 060 «Итого прибыль (убыток)» Листа 02;
- положительной величины строки 100 Листа 05 и строки 530 Листа 06.
Налоговые органы считают, что поскольку нормы Главы 25 НК РФ не дают четкого порядка определения суммы убытка в ситуации, когда налогоплательщик исчисляет налоговую базу, облагаемую по различным ставкам, а в Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль порядок определения суммы убытка закреплен, то необходимо руководствоваться этим порядком.
В таком случае, у Банка не возникает убытка, подлежащего переносу, поскольку в строке 060 Листа 02 отражается прибыль, а не убыток.
О такой позиции налоговых органов свидетельствуют судебные разбирательства по этому вопросу.
В частности, данный алгоритм был признан правомерным Федеральным арбитражным судом Московского округа, на что было указано в Постановлении от 08.06.2006 г. N КА-А40/4862-06. Суд признал неправомерным расчет организацией суммы убытка путем уменьшения полученной прибыли (с учетом полученных дивидендов) на показатель полученного дохода от долевого участия в других организациях (рассматривалась ситуация когда из прибыли организация вычла полученные дивиденды и в результате получился убыток).
Однако, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, рассмотрев в судебном заседании материалы дела N А40-75535/06-141-445 Арбитражного суда города Москвы по заявлению открытого акционерного общества "Инвестиционный банк "Траст"" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по городу Москве о признании недействительным ее решения от 04.09.2006 N 16-18/466, определил, что оснований для пересмотра дела в порядке надзора нет, поскольку банком правомерно учтен убыток по основной деятельности за спорный период без учета доходов, налоговая база по которым сформирована отдельно и налог с которых уплачен по ставкам, действующим для этих видов доходов (Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 января 2009 г. N 14955/08).
Судом установлено, что законодательство о налогах и сборах предусматривает отдельное формирование налоговой базы по доходам от деятельности, облагаемой по ставке 24 процента, и доходам, полученным в виде процентов по долговым обязательствам, облагаемым по иным ставкам.
Позиция налоговой инспекции, поддержанная судами, означает иной порядок переноса убытков, при котором убыток, полученный от основной деятельности, увеличивался бы на сумму дохода, с которого налог уплачен по иным ставкам, то есть, доход по ценным бумагам должен был учитываться и при формировании налоговой базы по основной деятельности. Очевидно, что в этом случае один и тот же доход для целей налогообложения подлежал бы двойному налогообложению, что противоречит норме пункта 3 статьи 248 Кодекса.
В результате чего судом сделан вывод, что банком правомерно учтен убыток по основной деятельности 2004 год, без учета доходов, налоговая база по которым сформирована отдельно и налог, с которых уплачен по ставкам, действующим для этих видов доходов. Убыток перенесен на будущее и учтен в уменьшение прибыли 2005 года, облагаемой по ставке 24 процента в порядке, предусмотренном статьей 283 Кодекса.
В связи с вышеизложенным, просим разъяснить порядок переноса убытка на будущее в целях исчисления налога на прибыль.
В каком порядке принимается убыток, если в течение следующего налогового периода результат одного отчетного периода - прибыль, а другого – убыток?
Также просим на примере условных данных, указанных выше, дать рекомендации по заполнению Приложения N 4 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль.
По итогам 2008 г. в налоговом учете Банка сложилась следующая ситуация:
- по строке 060 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль получена прибыль – 700 000 единиц;
- по строке 070 листа 02 отражены доходы, исключаемые из прибыли, в сумме полученных дивидендов и доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаемых по ставке 15 процентов, - 800 000 единиц;
- по строкам 100 и 120 листа 02 (они равны) возникла отрицательная налоговая база, то есть по операциям, облагаемым по ставке 24%, Банком получен убыток в размере 100 000 единиц;
- по результатам прошлых налоговых периодов получена прибыль.
Порядок переноса убытков на последующие налоговые периоды определен в статье 283 НК РФ.
Инструкцией по заполнению Декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом Минфина РФ от 05.05.2008 г. N 54н, предусмотрен механизм исчисления суммы убытка полученного в текущем налоговом периоде и подлежащего переносу на последующие налоговые периоды.
В соответствии с п. 9.3 Инструкции "Если в истекшем налоговом периоде, за который представлена Декларация, получен убыток (строка 060 Листа 02 с учетом корректировки на положительную величину показателей строк 100 Листов 05 и строки 530 Листа 06), то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) включает показатель по строке 010 и сумму убытка истекшего налогового периода.
Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строки 160-180) переносится в строки 010-130 расчета, представляемого за отчетный (налоговый) период следующего года".
Таким образом, при формировании суммы убытка подлежащего переносу на последующие налоговые периоды, под убытком, полученным в истекшем налоговом периоде, понимается сумма:
- убытка по строке 060 «Итого прибыль (убыток)» Листа 02;
- положительной величины строки 100 Листа 05 и строки 530 Листа 06.
Налоговые органы считают, что поскольку нормы Главы 25 НК РФ не дают четкого порядка определения суммы убытка в ситуации, когда налогоплательщик исчисляет налоговую базу, облагаемую по различным ставкам, а в Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль порядок определения суммы убытка закреплен, то необходимо руководствоваться этим порядком.
В таком случае, у Банка не возникает убытка, подлежащего переносу, поскольку в строке 060 Листа 02 отражается прибыль, а не убыток.
О такой позиции налоговых органов свидетельствуют судебные разбирательства по этому вопросу.
В частности, данный алгоритм был признан правомерным Федеральным арбитражным судом Московского округа, на что было указано в Постановлении от 08.06.2006 г. N КА-А40/4862-06. Суд признал неправомерным расчет организацией суммы убытка путем уменьшения полученной прибыли (с учетом полученных дивидендов) на показатель полученного дохода от долевого участия в других организациях (рассматривалась ситуация когда из прибыли организация вычла полученные дивиденды и в результате получился убыток).
Однако, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, рассмотрев в судебном заседании материалы дела N А40-75535/06-141-445 Арбитражного суда города Москвы по заявлению открытого акционерного общества "Инвестиционный банк "Траст"" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по городу Москве о признании недействительным ее решения от 04.09.2006 N 16-18/466, определил, что оснований для пересмотра дела в порядке надзора нет, поскольку банком правомерно учтен убыток по основной деятельности за спорный период без учета доходов, налоговая база по которым сформирована отдельно и налог с которых уплачен по ставкам, действующим для этих видов доходов (Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 января 2009 г. N 14955/08).
Судом установлено, что законодательство о налогах и сборах предусматривает отдельное формирование налоговой базы по доходам от деятельности, облагаемой по ставке 24 процента, и доходам, полученным в виде процентов по долговым обязательствам, облагаемым по иным ставкам.
Позиция налоговой инспекции, поддержанная судами, означает иной порядок переноса убытков, при котором убыток, полученный от основной деятельности, увеличивался бы на сумму дохода, с которого налог уплачен по иным ставкам, то есть, доход по ценным бумагам должен был учитываться и при формировании налоговой базы по основной деятельности. Очевидно, что в этом случае один и тот же доход для целей налогообложения подлежал бы двойному налогообложению, что противоречит норме пункта 3 статьи 248 Кодекса.
В результате чего судом сделан вывод, что банком правомерно учтен убыток по основной деятельности 2004 год, без учета доходов, налоговая база по которым сформирована отдельно и налог, с которых уплачен по ставкам, действующим для этих видов доходов. Убыток перенесен на будущее и учтен в уменьшение прибыли 2005 года, облагаемой по ставке 24 процента в порядке, предусмотренном статьей 283 Кодекса.
В связи с вышеизложенным, просим разъяснить порядок переноса убытка на будущее в целях исчисления налога на прибыль.
В каком порядке принимается убыток, если в течение следующего налогового периода результат одного отчетного периода - прибыль, а другого – убыток?
Также просим на примере условных данных, указанных выше, дать рекомендации по заполнению Приложения N 4 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль.
Ответ
Мнение консультантов.
1. Применительно к ситуации, приведенной в тексте вопроса, положения пункта 1 статьи 283 НК РФ означают, что сумма 100 000 ед., отраженная по строке 100 листа 02 декларации по налогу на прибыль является убытком, который Банк вправе учесть при расчете налоговой базы в отчетных (налоговых) периодах в течение следующих 10 лет.
2. В приведенной в тексте вопроса ситуации Банк вправе признавать убыток предыдущего налогового периода, начиная с первого отчетного периода 2009 года, при наличии в этом отчетном периоде подлежащей налогообложению прибыли.
В случае получения убытка в следующих отчетных периодах сумма признанного убытка не восстанавливается.
3. Мнение о порядке заполнения Приложения № 4 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль приведено в подразделе По вопросу о порядке заполнения Приложения 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.
Обоснование мнения консультантов.
По вопросу о порядке переноса убытка на будущее
По совокупности положений статьи 247 НК РФ и пункта 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение разницы между полученными налогоплательщиком доходами и понесенными затратами, признаваемыми расходами. Налоговая база исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода.
При этом налоговая база по прибыли, подлежащей налогообложению по ставке, отличной от установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, определяется отдельно. Данная норма, по нашему мнению, может быть истолкована как обязанность определения налоговой базы «в разрезе налоговых ставок».
Кроме того, налогоплательщик обязан вести отдельно налоговый учет доходов и расходов по операциям, в отношении которых установлен особый порядок определения налоговой базы и признания убытка. Порядок расчета налоговой базы установлен статьей 315 НК РФ.
Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ в случае превышения расходов над полученными доходами налоговая база отчетного (налогового) периода признается равной нулю, а такое превышение признается убытком, который принимается при налогообложении в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ. По сути, убыток является непризнанными в отчетном (налоговом) периоде при налогообложении расходами.
Пунктом 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму убытка, понесенного в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах). Перенос убытка на будущее может быть осуществлен налогоплательщиком в течение десяти лет (то есть налоговых периодов), следующих за налоговым периодом, в котором убыток понесен. При этом, убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.
Учитывая, что прибыль, подлежащая налогообложению по различным ставкам, определяется налогоплательщиком отдельно, на наш взгляд, правомерен вывод о признании ранее понесенного убытка по деятельности, облагаемой по ставке 24%, при исчислении налоговой базы следующего налогового периода, облагаемой по такой же ставке.
Применительно к ситуации, приведенной в тексте вопроса, положения пункта 1 статьи 283 НК РФ означают, что сумма 100 000ед., отраженная по строке 100 листа 02 декларации по налогу на прибыль является убытком, который Банк вправе учесть при расчете налоговой базы в отчетных (налоговых) периодах в течение следующих 10 лет.
Как справедливо указано в тексте вопроса, до 01.01.2009г. арбитражная практика по рассматриваемому вопросу складывалась не в пользу налогоплательщика (Постановления ФАС ССО от 03.04.2008г. № А11-3245/200-К2-21/153, ФАС СКО от 14.01.2008г. № Ф08-8723/07-3269А и ФАС МО от 08.06.2006 г. № КА-А40/4862-06, ссылка на которое приведена в тексе вопроса). Однако, на наш взгляд, необходимо отметить, что, принимая решения в пользу налоговых органов, арбитры рассматривали финансовый результат деятельности налогоплательщика в целом, то есть совокупность налоговых баз, исчисленных в отношении различных налоговых ставок.
В течение прошедшего периода 2009 года арбитрами, при рассмотрении аналогичных споров решение принято в пользу налогоплательщика:
- Определение ВАС РФ от 11.01.2009г. № 14955/08, ссылка на которое содержится в тексте вопроса, вынесенное при пересмотре дела в порядке надзора вступивших в силу решений арбитражных судов;
- Постановление ФАС МО от 22.01.2009г. № КА-А40/13134-08-П.
Следует обратить внимание, что мотивировочная часть указанного Постановления ФАС МО в точности повторяет мотивировочную часть Определения ВАС РФ, в то время как в Постановлении от 08.06.2006 г. № КА-А40/4862-06 ФАС МО по аналогичному спору была высказана противоположная позиция.
Определением ВАС РФ дело передано для пересмотра в порядке надзора в Президиум ВАС РФ, так как оспариваемые судебные акты были основаны на неправильном применении норм права и нарушали единообразие в толковании и применении правовых норм. В случае отмены или изменения Президиумом ВАС РФ оспариваемых судебных актов дело может быть передано на новое рассмотрение либо по делу будет принято новое решение без передачи дела на новое рассмотрение. На наш взгляд, факт, что уже до принятия соответствующего решения Президиумом ВАС РФ, ФАС МО в Постановлении от 22.01.2009г. № КА-А40-31134-08-П мотивировал свое решение по аналогии с ВАС РФ, дает основание полагать, что рассмотрение[1] Президиумом ВАС РФ указанного дела будет «процедурным» и не изменит позицию ВАС РФ, изложенную в Определении. В таком случае, «отрицательные для налогоплательщика» решения арбитражных судов по аналогичным спорам могут быть пересмотрены в связи с вновь открывшимися обстоятельствами[2].
По вопросу о порядке переноса убытка на будущее, если в течение следующего налогового периода результат одного отчетного периода - прибыль, а другого – убыток.
Как указано выше, налогоплательщику предоставлено право переноса убытков предыдущих налоговых периодов на текущий налоговый период. Перенос убытков может быть осуществлен в течение 10 лет (налоговых периодов), следующих за налоговым периодом, в котором получен убыток (пункт 1 статьи 283 НК РФ).
В смысле положений статьи 56 НК РФ право переноса убытка на будущее является налоговой льготой для налогоплательщиков. В совместном Постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ № 41/9 в отношении положений статьи 56 НК РФ разъяснено следующее:
«В силу пункта 3 статьи 56 Кодекса[3] налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом.
При возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.»
Таким образом, налогоплательщик вправе воспользоваться льготой предоставленной ему статьей 283 НК РФ в любой (любые) налоговый период, приходящийся на следующие за налоговым периодом, в котором получен убыток. То есть налоговый период, в котором убыток будет признан, определяется налогоплательщиком самостоятельно с соблюдением срока действия льготы (десять лет).
Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 1 статьи 274 НК РФ). Согласно статье 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (пункт 1), отчетным периодом – первый квартал, полугодие и девять месяцев, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли – месяц, два, три и так далее по окончания календарного года.
Согласно пункту 9 статьи 315 НК РФ при определении суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из нее исключается сумма убытка, подлежащая переносу на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ. Как указано выше, убыток фактически является суммой понесенных налогоплательщиком расходов, которые не учтены при налогообложении, иными словами не зачтены в уменьшение доходов соответствующего налогового периода.
Законодателем использование налогоплательщиком права переноса убытка на будущее не поставлено в зависимость от факта наличия/отсутствия прибыли, подлежащей налогообложению в отдельных отчетных периодах. Признание убытков осуществляется за счет прибыли, полученной в налоговом периоде, который состоит из нескольких отчетных периодов. Одновременно, не установлено ограничение/особый порядок для случаев, когда по итогам налогового периода, в котором налогоплательщиком признан убыток предыдущего налогового периода, также получен убыток при наличии прибыли в отдельных отчетных периодах.
Специалистами финансового ведомства в отчетах на частные запросы налогоплательщиков пояснено, что перенос убытков на текущий налоговый период возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода (например, Письмо от 15.06.2007г. № 03-03-06/1/383).
Учитывая изложенное, по мнению консультантов, в приведенной в тексте вопроса ситуации Банк вправе признавать убыток предыдущего налогового периода, начиная с первого отчетного периода 2009 года, при условии наличия в таком отчетном периоде подлежащей налогообложению прибыли. В случае получения убытка в следующих отчетных периодах сумма признанного убытка прошлого налогового периода не восстанавливается.
По вопросу о порядке заполнения Приложения № 4 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль
Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговой декларацией является письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
В силу пункта 1 статьи 289 НК РФ по истечении каждого отчетного и налогового периода налогоплательщик обязан представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном этой статьей, независимо от наличия у него обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.
В Приложении 4 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль подлежит раскрытию информация о сумме убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу отчетного (налогового) периода.
В Приложении 4 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль, начиная с первого отчетного периода 2009 года, указываются (применительно к рассматриваемой ситуации):
по строке 010 – сумма не перенесенного по состоянию на 01.01.2009г. убытка - 100 000 ед.;
по строке 030 – 100 000 ед.
по строке 040 – 100 000 ед. (за 2008 год);
по строке 140 – налоговая база за отчетный период
по строке 150 – сумма убытка, которая принята в расчет налоговой базы отчетного периода, 100 000 ед. или меньшая.
Строки 160-180 Приложения № 4 к Листу 02 заполняются по итогам налогового периода.
При этом, если в истекшем налоговом периоде, за который предоставлена декларация, получен убыток (строка 060 Листа 02 с учетом корректировки на положительную величину показателей строк 100 Листов 05 и строки 530 Листа 06), то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) включает показатель по строке 010 и сумму убытка истекшего налогового периода.
Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строки 160-180) переносится в строки 010-130 расчета, предоставляемого за отчетный (налоговый) период следующего года. Сумма убытка истекшего налогового периода указывается последней в перечне лет, за которые получены убытки.
Формально, согласно приведенному порядку заполнения Приложения № 4 к Листу 02, за налоговый период 2008 года по строке 160 данные не указываются, так как согласно приведенному в тексте вопроса примеру по строке 060 Листа 02 с учетом корректировки на положительную величину показателей строк 100 Листов 05 и строки 530 Листа 06 указана сумма прибыли - 700 000 ед.
Однако, по мнению консультантов, в рассматриваемой ситуации в Приложении № 4 к Листу 02 в декларации за 2008 год, по строке 160 надлежит указать сумму убытка – 100 000 ед.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. АПК РФ – Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002г. № 95-ФЗ;
3. Постановление Пленума ВАС РФ № 17 – Постановление Пленума ВАС РФ от 12.03.2007г. № 17 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам»;
4. Совместное Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ № 41/9 – Постановление от 11.06.1999г. Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»;
5. Приказ Минфина РФ от 05.05.2008г. № 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения».
[1] Президиум ВАС РФ рассматривает дела в порядке очередности их поступления в Президиум, но не позднее, чем в срок, не превышающий трех месяцев со дня вынесения определения о передаче дела в Президиум (пункт 2 статьи 303 АПК РФ).
[2] В соответствии с пунктом 1 статьи 311 АПК РФ может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам также судебный акт, оспариваемый заявителем в порядке надзора и основанный на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в том числе принятого по результатам рассмотрения другого дела в порядке надзора (пункт 5.1 Постановления Пленума ВАС РФ № 17).
[3] В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ в статью 56 НК РФ, пункт 3 считается пунктом 2 указанной статьи.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki