Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросу налогового учета налога на добавленную стоимость.
Департамент банковского аудита по вопросу налогового учета налога на добавленную стоимость.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
15.04.2009
Вопрос
Просим вас разъяснить момент включения в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы налога на добавленную стоимость начисленного, но не уплаченного, и уплаченного, но не отнесенного на расходы.
Пример № 1:
При начислении расходов, в том числе НДС, в последний день месяца согласно полученным первичным документам, НДС отнесен на расходы по бухгалтерскому учету (б/с 70606), но не уплачен поставщикам за оказанные услуги.
Пример № 2:
При оплате услуг поставщиков авансовыми платежами, относящимися к нескольким отчетным периодам, затраты учитываются в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов на б/с 61403 и, соответственно, НДС по этим затратам на б/с 60310. Но в тоже время, суммы налога уже уплачены поставщикам, но еще не отнесены на б/с 70606.
Просим вас разъяснить момент включения в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы налога на добавленную стоимость начисленного, но не уплаченного, и уплаченного, но не отнесенного на расходы.
Пример № 1:
При начислении расходов, в том числе НДС, в последний день месяца согласно полученным первичным документам, НДС отнесен на расходы по бухгалтерскому учету (б/с 70606), но не уплачен поставщикам за оказанные услуги.
Пример № 2:
При оплате услуг поставщиков авансовыми платежами, относящимися к нескольким отчетным периодам, затраты учитываются в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов на б/с 61403 и, соответственно, НДС по этим затратам на б/с 60310. Но в тоже время, суммы налога уже уплачены поставщикам, но еще не отнесены на б/с 70606.
Ответ
Мнение консультантов.
Банк вправе включать «входной» НДС в состав расходов по налогу на прибыль при соблюдении только одного ограничения: НДС должен быть фактически уплачен продавцу (поставщику) товара (работы, услуги).
Обоснование мнения консультантов
Согласно пункту 1 статьи 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Официальной классификацией налогов является их распределение по видам: федеральные, региональные и местные (пункт 1 статьи 12 НК РФ).
Вместе с тем, на практике сложилась нормативно не закрепленная, так называемая классификация по источникам, в соответствии с которой налоги подразделяются на «прямые» и «косвенные».
Косвенные налоги[1] - налоги на товары и услуги, устанавливаемые центральными и местными органами власти в виде надбавок к цене товаров или тарифу на услуги и не зависящие от доходов налогоплательщиков. Производители и продавцы выступают в роли сборщиков косвенных налогов, уполномоченных на то государством, а покупатель становится плательщиком косвенного налога.
В качестве одного из видов косвенных налогов можно квалифицировать налог на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС), уплачиваемый покупателем при приобретении товаров (работ, услуг), так как его уплата фактически возложена на покупателя, в рассматриваемом случае – на Банк.
Таким образом, уже определение термина «налог», а именно - такие его свойства как обязательность и безвозмездность, не предполагает получение экономических выгод, то есть дохода, в последующем от осуществления такого расхода.
Осуществление расхода в виде НДС лишь условно может быть признано связанным с намерением получения в будущем экономических выгод, так как обязанность уплаты налога в составе цены приобретаемого имущества вытекает из норм законодательства о налогах и сборах.
Общие принципы признания расходов при налогообложении прибыли для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, определены статьей 272 НК РФ. По общему правилу, установленному пунктом 1 указанной статьи, расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от фактического перечисления денежных средств или осуществления расчетов в иной форме.
Подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что для расходов в виде сумм налогов датой определения прочих расходов при методе начисления признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата начисления налогов (сборов).
При этом согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.
Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ, утвержденные приказом МНС России № БГ-3-02/729 от 20.12.2002г. (пункт 1 раздела 5.4) и утратившие силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 21.04.2005г. № САЭ-3-02/173@, разъясняли порядок включения налогов и сборов в состав прочих расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, следующим образом:
«В состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах (единый социальный налог, налог на имущество и т.д.), по которым она является налогоплательщиком, за исключением налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав),…. Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации)».
Иной порядок отнесения сумм налога на добавленную стоимость на учитываемые для целей налогообложения прибыли расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг) определен статьей 170 НК РФ, пунктом 5 которой банкам предоставлено право включать суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), в состав расходов при налогообложении прибыли и вменена обязанность перечисления в бюджет всех сумм НДС полученного.
Особые нормы в отношении даты признания расхода в виде НДС, уплаченного налогоплательщиками, применяющими пункт 5 статьи 170 НК РФ, законодатель в Главе 25 НК РФ не установил.
На основании вышеуказанного можно сделать вывод, что норма пункта 5 статьи 170 НК РФ позволяет банкам включать «входной» НДС (уплаченный поставщикам по приобретаемым товарам, оказанным услугам) в состав расходов по налогу на прибыль при соблюдении только одного ограничения: НДС должен быть фактически уплачен продавцу (поставщику) товара (работы, услуги).
Указанное выше мнение консультантов подтверждается выводом, приведенным в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2006г. и 22.05.2006г. по делу № 09АП-4026/06-АК.
Аналогичная точка зрения приведена в Письме Минфина РФ от 19.09.2007г. № 03-07-05/57: «Пунктом 5 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлен особый порядок исчисления налога на добавленную стоимость, согласно которому банки вправе уплачивать налог в бюджет по операциям, подлежащим налогообложению, по мере получения оплаты, а суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) включать в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, также после их фактической оплаты», а также в письмах Минфина России от 19.09.2007г. № 03-07-05/57, ФНС России от 18.10.2007г. № ШТ-6-03/786@ и от 13.12.2005г. № 03-1-03/2140/7: «…. в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, в этом случае включаются только суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг)», в письмах Минфина РФ от 26.05.2008г. № 03-03-06/2/62, 02.04.2008г. № 03-03-06/2/37: «Учитывая, что после 1 января 2006 г. норма п. 5 ст. 170 Кодекса осталась без изменений, банки, применяющие в настоящее время данный особый порядок исчисления налога на добавленную стоимость, уплачивают налог на добавленную стоимость в бюджет по операциям, подлежащим налогообложению, по мере получения оплаты, а сумму налога по приобретенным товарам (работам, услугам) включают в расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, также после их фактической оплаты».
Наряду с этим, некоторая доля налогового риска не может быть исключена, так как налоговые органы в более ранние периоды придерживались иных позиций:
- банки могут относить НДС уплаченный на расходы в момент списания на расходы стоимости работ и услуг, если учет НДС банком производится в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ, отраженным в учетной налоговой политике банка (Письма УМНС по г. Москве от 15.01.2003г. № 24-14/2791 и от 22.10.2002г. № 24-14/50097).
- суммы НДС, предъявленные поставщиками по приобретаемым банком услугам, должны быть учтены в том налоговом (отчетном) периоде, в котором согласно дате составления указанных документов (дате расчетов в соответствии с заключенными договорами) возникла обязанность оплатить НДС, независимо от даты фактической уплаты налога. При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов (Письмо ФНС РФ от 13.07.2005г. № 02-3-08/530).
Несмотря на указанные выше письма фискальных органов, консультанты считают, что признание сумм НДС в составе расходов необходимо осуществлять, исходя из буквального прочтения пункта 5 статьи 170 НК РФ: «суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам)».
В связи с этим, в ситуации, приведенной в Примере № 1 текста вопроса, начисленный на основании полученных первичных документов в последний день отчетного месяца НДС, но не перечисленный фактически продавцу (поставщику) товаров (работ, услуг), по мнению консультантов, с целью исключения налогового риска, не следует учитывать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, несмотря на то, что сумма НДС была учтена в этом отчетном периоде на балансовом счете 70606.
Если НДС уплаченный (при оплате услуг поставщиков, относящихся к нескольким отчетным периодам) учтен на балансовом счете 60310, а стоимость товаров (работ, услуг) учтена на балансовом счете 61403 до момента наступления временного периода, к которому относятся услуги (то есть наступления момента, когда соответствующая часть стоимости услуг может быть отнесена на балансовый счет 70606), сумму НДС Банк вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Документы и литература.
- НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
- Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел