Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросу налогообложения доходов нерезидентов – юридических лиц.

Департамент банковского аудита по вопросу налогообложения доходов нерезидентов – юридических лиц.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

27.03.2009

Вопрос

Банк заключил договор купли-продажи ценных бумаг для приобретения в собственность облигаций у нерезидента – юридического лица, не являющегося иностранным банком.
Кроме того, Банк планирует осуществлять сделки с облигациями в рамках брокерского обслуживания иностранных организаций. В соответствии с п. 2. статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 (от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей)) и 6 (от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ) пункта 1 статьи 309, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Согласно подпункту 3 п. 1 статьи 309 НК РФ полученные иностранной организацией процентные доходы от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Вопрос налогообложения процентного (купонного) дохода, начисляемого по российским ценным бумагам, приобретаемым на территории Российской Федерации иностранной организацией, рассмотрен Департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ в письме от 24 июля 2007г. № 03-08-13:
«для определения налоговой базы по доходам иностранной организации в виде процентных (купонных) доходов по ценным бумагам налоговый агент должен рассчитать сумму процентного (купонного дохода) по ценным бумагам, исчисленную исходя из срока владения данной ценной бумагой иностранной организацией. Документальное подтверждение цены приобретения с выделением накопленного купонного дохода отдельной строкой, а также дата приобретения ценной бумаги, представляется нерезидентом-держателем ценной бумаги при погашении купона или реализации ценной бумаги резиденту-эмитенту или покупателю указанных ценных бумаг.
При отсутствии указанного подтверждения обложению подлежит вся сумма, выплачиваемая держателю ценных бумаг (продавцу).».
Просим Вас разъяснить порядок налогообложения доходов нерезидентов – юридических лиц при осуществлении Банком вышеуказанных операций.

Ответ

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения налогом на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Российские организации, выплачивающие доходы, поименованные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, иностранным организациям, не осуществляющим деятельность через постоянное представительство, признаются в отношении таких доходов налоговыми агентами (пункт 1 статьи 310 НК РФ).

Согласно общим положениям о налоговых агентах, установленным статьей 24 НК РФ, последние в числе прочего обязаны:

- вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (подпункт 3 пункта 1);

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подпункт 4 пункта 1).

Как справедливо указано в тексте вопроса, в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, за исключением поименованного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства обложению налогом у источника выплаты не подлежат. В силу пункта 2 статьи 38 НК РФ ценные бумаги в целях применения налогового законодательства отнесены к категории «имущество». Следовательно, доходы, полученные иностранной организацией от продажи ценных бумаг, не подлежат обложению налогом у источника выплаты (за исключением доходов от продажи ценных бумаг, поименованных в подпункте 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ). Иными словами, российская организация-покупатель по сделке купли-продажи ценных бумаг, не подпадающих под подпункт 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ, с иностранной организацией налоговым агентом не является.

Одновременно, пунктом 1 статьи 309 НК РФ к числу доходов, подлежащих налогообложению у источника выплаты, отнесены процентные доходы по долговым обязательством любого вида, включая облигации с правом участия в прибылях и конвертируемые облигации (подпункт 3).

Согласно статье 816 ГК РФ в установленных законодательством случаях заем может быть оформлен выпуском и продажей облигации, то есть ценной бумаги, удостоверяющей право ее держателей на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Аналогичное толкование термина «облигация» установлено статьей 2 Закона № 39-ФЗ, в которой также указано, что доходом по облигации является процент и/или дисконт.

Согласно общим положениям о займе, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенном договором.

Учитывая приведенные нормы гражданского законодательства, в течение срока обращения облигации ее владелец обладает имущественными правами:

- право собственности на облигацию, как ценную бумагу;

- право требования к эмитенту о погашении займа и выплаты процентов на сумму займа.

Толкование термина «имущественное право», широко используемой законодателем, нормативно не установлено. Большой юридический словарь[1] дает следующее определение данного термина как области права:

«Субъективные права участников правоотношений, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом, а также с теми материальными (имущественными) требованиями, которые возникают между участниками экономического оборота по поводу распределения этого имущества и обмена (товарами, услугами, выполняемыми работами, деньгами, ценными бумагами и др.»

Имущественными правами являются[2]:

- право собственности (право владения, пользования и распоряжения имуществом);

- другие вещные права и обязательственные права (в их числе и права на возмещение ущерба, причиненного здоровью гражданина вследствие утраты заработка, а также вреда, причиненного имуществу физического или юридического лица);

- права авторов, изобретателей, рационализаторов на вознаграждение (гонорар) за созданные ими произведения (результаты их творческого труда);

- наследственные права.

Обязательственным правом является совокупность гражданско-правовых норм, регулирующих отношения, связанные с возникновением и исполнением обязательств[3]:

- нормы, определяющие понятие обязательств, основания их возникновения, содержание и порядок исполнения обязательств, обеспечение исполнения обязательств;

- уступка права требования и перевод долга;

- ответственность за нарушение и основания прекращения обязательств.

Таким образом, приобретение облигации в целях применения положений статьи 309 НК РФ и корреспондирующих с ней положений Кодекса, на наш взгляд, может рассматриваться как:

- сделка купли-продажи ценной бумаги;

- сделка уступки права требования к эмитенту исполнения обязательств по облигации (продажа имущественных прав).

По сути положений статьи 280 НК РФ в целях налогообложения прибыли операции приобретения/продажи облигаций квалифицируются как сделки купли-продажи ценных бумаг. Учитывая вышеприведенные положения статьи 38 НК РФ, правомерен вывод о том, что статьей 280 НК РФ установлен особый, отличный от общеустановленного статьей 268 НК РФ, порядок определения налоговой базы при совершении операций с определенным видом имущества - ценными бумагами. Кроме того, положения статьи 268 НК РФ, устанавливающей порядок определения расходов при реализации товаров и имущественных прав, дают косвенно подтверждение того, что при исчислении налога на прибыль реализация ценных бумаг квалифицируется как операция реализации «прочего имущества» (подпункт 2 пункта 1).

По совокупности положений статьи 247 и пункта 2 статьи 280 НК РФ для российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории черед постоянное представительство налоговой базой по операциям с ценными бумагами признаются доходы, полученные при реализации или ином выбытии ценных бумаг, уменьшенные на величину расходов, понесенных при приобретении соответствующих ценных бумаг. При этом, доходы налогоплательщика от операций по реализации и иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (пункт 2 статьи 280 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 280 НК РФ под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Одновременно, процентами в целях применения налогового законодательства признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (пункт 3 статьи 43 НК РФ).

Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ доходы в виде процентов, в том числе по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, относятся к категории внереализационных доходов. Процентный доход учитывается налогоплательщиком исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями статей 271, 273 Кодекса (пункт 1 статьи 328 НК РФ).

Таким образом, законодатель фактически «разделяет» доход от реализации ценных бумаг по сделке купли-продажи на две составляющие:

- цена реализации ценной бумаги;

- сумма накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченная покупателем налогоплательщику.

При этом, для налогоплательщиков, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, сумма накопленного процентного (купонного) дохода на дату реализации включает сумму признанного в порядке 271 НК РФ процентного дохода, в случае, если реализация осуществляется в период между двумя купонными выплатами.

Однако, налогоплательщики – иностранные организации, не осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство и получающие доходы от источников в Российской Федерации, не ведут налоговый учет и не исчисляют налоговую прибыль в порядке, установленном НК РФ. Исчисление налоговой базы, расчет подлежащей удержанию суммы налога осуществляется налоговым агентом при каждой выплате дохода (пункт 1 статьи 310 НК РФ). То есть налогообложение доходов рассматриваемой категории осуществляется по «кассовому» методу, вследствие чего отсутствуют процентные доходы, подлежащие исключению из дохода налогоплательщика по основаниям пункта 2 статьи 280 НК РФ.

На основании изложенной мотивации консультантами сделан вывод о том, что суммы накопленного процентного (купонного) дохода, формирующие цену сделки купли-продажи ценных бумаг и выплаченные в пользу рассматриваемой категории иностранных организаций являются процентным доходом по долговым обязательствам, то есть в смысле положений статьи 309 НК РФ – доходом иностранной организации, подлежащим налогообложению у источника выплаты.

Действующим налоговым законодательством не установлен особый порядок определения налоговой базы по доходам иностранных организаций рассматриваемой категории в виде процентов по долговым обязательствам в случае, если выплата дохода осуществляется покупателем по договору купли-продажи ценных бумаг.

Специалистами финансового ведомства в ответах на частные запросы налогоплательщиков, в том числе в Письме от 24.07.2007г. № 03-08-13, ссылка на которое приведена в тексте, Письме от 20.06.2007г. № 03-08-13, налоговому агенту предлагается в целях исчисления налоговой базы запрашивать у контрагента соответствующие подтверждающие документы, а в их отсутствие, облагать всю сумму выплаченного налогоплательщику дохода. Учитывая, формулировку вопроса налогоплательщика и мотивацию разъяснений, представленных в указанных письмах Минфина РФ, консультантами сделан вывод о том, что под «всей суммой выплаченного налогоплательщику дохода» следует понимать сумму процентного дохода по долговому обязательству, а не сумму, уплаченную по договору в целом.

Если на практике затруднительно получить соответствующие подтверждающие документы и, как следствие, исчислить сумму облагаемого дохода иностранной организации за период владения соответствующей ценной бумагой, то, применяя вышеприведенное разъяснение, налоговую базу на наш взгляд, следует рассчитывать исходя из количества дней с даты последней купонной выплаты до даты сделки и доходности, установленной условиями выпуска облигации, так как именно такую сумму процентных доходов иностранная организация вправе получить по условиям выпуска.

Одновременно, осуществляя выплаты иностранным организациям, подлежащие налогообложению в соответствии с положениями статьи 309 НК РФ у источника выплаты, Банк вправе не удерживать сумму налога при выполнении условий, установленных пунктом подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ и статьи 312 НК РФ.

Обращаем внимание Банка.

В соответствии с пунктом 5 статьи 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Кроме того, согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении № 16058/05, «пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.». Несмотря на то, что указанный судебный акт, был принят по делу о правомерности взыскания пеней с налогового агента по НДФЛ, существует достаточная вероятность, что рассматривая дело о не удержании/несвоевременном перечислении налога с доходов иностранных организаций, арбитры примут за основу решения, приведенную правовую позицию Президиума ВАС РФ.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001 г. № 146-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4. Постановление № 16058/05 – Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006г. № 16058/05.

[1] Большой юридический словарь, Сухарев А.Я., Крутских В.Е., М., 2002

[2] Юридическая энциклопедия,. Тихомиров М.Ю..М., 1995

[3] Юридическая энциклопедия, Тихомиров М.Ю..,М., 1995

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел