Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросам учета расходов по событиям после отчетной даты.

Департамент банковского аудита по вопросам учета расходов по событиям после отчетной даты.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

13.02.2009

Вопрос

31 декабря 2008 года, как выяснилось позднее, были уволены 2 сотрудника НКО. Расчет компенсации за отпуск не был своевременно сделан, так как приказы поступили только после 20 января 2009 года.
В соответствии со статьей 127 ТК выплата компенсации осуществляется при увольнении. Так как выплаты не были осуществлены вовремя, то в соответствии со ст.236 ТК мы начисляем работнику суммы из расчета 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки.
Возможно ли отнести суммы расчета компенсации за неиспользованный отпуск на БС 70706?
В каком расчетном периоде должна быть отражена сумма НДФЛ с этой компенсации, в 2008 году или в 2009 году?
На какую статью расходов можно отнести данные дополнительные выплаты, и в каком отчетном периоде они должны отражаться?

Ответ

Мнение консультантов.

1. Суммы компенсаций работникам за неиспользованный к моменту увольнения отпуск, в приведенной в тексте вопроса ситуации подлежат отражению по дебету балансового счета 70706 «Расходы» в корреспонденции с балансовым счетом 60305 «Расчеты с работниками по оплате труда».

2. Компенсация за неиспользованный отпуск в ситуации, приведенной в тексте вопроса, подлежит включению в доходы налогового периода 2009 года при обложении НДФЛ.

3. Суммы выплаченной в соответствии с положениями статьи 236 ТК РФ работникам компенсации подлежат учету по балансовому счету 70606 «Расходы» по символу 27103.

Обоснование мнения консультантов.

Основными задачами бухгалтерского учета[1] являются (пункт 3 статьи 1 Закона № 129-ФЗ, пункт 1.2 Общей части Положения № 302-П):

- формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

- ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов;

- выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения финансовой устойчивости кредитной организации, предотвращения отрицательных результатов ее деятельности;

- использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений.

Согласно пункту 3.1 Указания № 2089-У событием после отчетной даты (далее по тексту – СПОД) признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годового отчета и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние.

Датой составления годового отчета считается дата его подписания для представления на утверждение годового собрания акционеров (участников), указываемая в представляемом в адрес Банка России годовом отчете.

Пунктом 3.1.1 Указания № 2089-У СПОД подразделены на две категории:

- корректирующие СПОД - события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность;

- некорректирующие СПОД - события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях, в которых кредитная организация ведет свою деятельность.

Корректирующие СПОД подлежат отражению в бухгалтерском учете в порядке, установленном пунктом 3.2 Указания № 2089-У (абзац четвертый пункта 3.1.1), то есть подлежат отражению на соответствующем счете второго порядка балансового счета 707 «Финансовый результат прошлого года».

Некорректирующие СПОД в бухгалтерском учете не отражаются, а подлежат раскрытию в пояснительной записке в соответствии с пунктом 4.6 Указания № 2089-У.

Согласно пункту 3.1.2 Указания № 2089-У к СПОД, в частности относятся следующие события:

- обнаружение после отчетной даты нарушения законодательства Российской Федерации при осуществлении деятельности кредитной организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период, влияющие на определение финансового результата;

- получение после отчетной даты первичных документов, подтверждающих совершение операций до отчетной даты и (или) определяющих (уточняющих) стоимость работ, услуг, активов по таким операциям, а также уточняющим суммы доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 2.4 настоящего указания;

- начисления (корректировки, изменения) по налогам и сборам за отчетный год, по которым в соответствии с законодательством Российской Федерации кредитная организация является налогоплательщиком и плательщиком сборов;

Пункт 2.4 Указания № 2089-У предписывает начислить и отразить в бухгалтерском учете доходы и расходы, относящиеся к периоду до 1 января нового года, в соответствии с Приложением 3 к Положению № 302-П. Пунктом 5.11.1 Приложения № 302-П установлено, что расходы на оплату труда отражаются на счетах по мере начисления.

Согласно статье 140 ТК РФ работодатель обязан все причитающиеся при увольнении работнику выплаты осуществить в день увольнения, либо не позднее следующего дня после предъявления работником требования о расчете в случае, если в день увольнения работник не работал.

В тексте вопроса указано, что НКО нарушены сроки расчета при увольнении, в связи с чем, в соответствии с положениями статьи 236 ТК РФ[2], уплачена денежная компенсация исходя из расчета 1/300 действующей ставки рефинансирования за каждый день задержки.

Учитывая приведенные нормы трудового законодательства, обязанность выплатить компенсацию за неиспользованный отпуск работникам возникла у НКО 31.12.2008г., то есть по состоянию на отчетную дату (01.01.2009г.). Таким образом, суммы компенсаций работникам за неиспользованный отпуск являются корректирующими СПОД и подлежат отражению по дебету балансового счета 70706 «Расходы» в корреспонденции с балансовым счетом 60305 «Расчеты с работниками по оплате труда».

Выплата компенсации, исчисленной в соответствии с положениями 236 ТК РФ - некорректирующий СПОД, так как фактически является событием, свидетельствующим о возникших после отчетной даты условиях, в которых кредитная организация ведет свою деятельность, и подлежат отражению в бухгалтерском учете записями текущего (2009) года.

Выплаченная в соответствии с положениями статьи 236 ТК РФ денежная компенсация является мерой материальной ответственности работодателя перед работником, то есть штрафной санкцией для работодателя за нарушение установленных трудовым законодательством сроков расчетов с работниками при увольнении.

Согласно пункту 2.5 Приложения 3 к Положению № 302-П расходы, возникшие вследствие нарушения условий, связанных с осуществлением кредитной организацией своей деятельности, в частности штрафы, пени, неустойки за несоблюдение требований законодательства Российской Федерации относятся к прочим расходам. Учет расходов в виде штрафов, пеней и неустоек согласно Приложению 4 к Положению 302-П осуществляется по символу 27103 «Штрафы, пени, неустойки по прочим (хозяйственным) операциям».

Учитывая изложенное, суммы выплаченной в соответствии с положениями статьи 236 ТК РФ работникам компенсации подлежат учету по балансовому счету 70606 «Расходы» по символу 27103.

Согласно пункту 6.5 Части II Положения № 302-П учет расчетов с бюджетом на балансовых счетах 60301/60302 «Расчеты по налогам и сборам» осуществляется в соответствии с законодательством о налогах и сборах и нормативными актами Банка России по этим вопросам.

В силу пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. По смыслу пункта 6 статьи 226 НК РФ удержанная сумма налога должна быть перечислена:

- не позднее дня фактического получения наличных денежных средств на выплату дохода в банке;

- не позднее дня фактического перечисления доходов налогоплательщику на его счета или счета третьих лиц в порядке безналичных расчетов;

- в иных случаях - не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме;

- не позднее дня следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 223 НК РФ, датой фактического получения дохода, не являющегося доходом в виде оплаты труда, признается день:

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

- передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

- уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

Пунктом 2 статьи 223 НК РФ установлен особый порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда

- последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом);

- последний день работы, за который налогоплательщику был начислен доход, в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца.

В рассматриваемой ситуации дата прекращения трудового договора совпала с последним рабочим днем месяца. То есть, в случае осуществления расчетов с уволенными работниками без нарушения сроков, установленных трудовым законодательством, обязанность удержать НДФЛ возникает у НКО 31.12.2008г.

Однако, компенсация за неиспользованный отпуск по сути норм трудового законодательства не является не оплатой труда. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении № 29-О, компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении является своего рода специальной гарантией, обеспечивающей реализацию конституционного права на отдых. В пункте 2 Определения Конституционного Суда РФ, в частности пояснено следующее:

«Согласно статье 37 (часть 5) Конституции Российской Федерации каждому гарантируется право на отдых; работающему по трудовому договору гарантируются установленные федеральным законом продолжительность рабочего времени, выходные и праздничные дни, оплачиваемый ежегодный отпуск.

Механизм реализации конституционного права на отдых, в том числе условия и порядок предоставления оплачиваемого ежегодного отпуска, закреплен в Трудовом кодексе Российской Федерации. Согласно его статьям 114, 122 и 123 ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка предоставляются работнику ежегодно в соответствии с утверждаемым работодателем, с учетом мнения выборного профсоюзного органа данной организации, графиком отпусков, являющимся обязательным как для работодателя, так и для работника. Такой порядок выступает дополнительной гарантией реализации названного конституционного права.

Особый порядок реализации права на отпуск при увольнении работника, установленный частью первой статьи 127 Трудового кодекса Российской Федерации, является исключением из данного общего правила. Данная норма, рассматриваемая во взаимосвязи с другими нормами, содержащимися в указанных статьях Трудового кодекса Российской Федерации, представляет собой специальную гарантию, обеспечивающую реализацию конституционного права на отдых для тех работников, которые прекращают трудовые отношения по собственному желанию или по инициативе работодателя и по различным причинам на момент увольнения своевременно не воспользовались своим правом на ежегодный оплачиваемый отпуск.»

Вышеприведенные нормы статей 223 и 226 НК РФ об определении даты фактической выплаты дохода, о порядке и сроках удержания и перечисления налога в бюджет не поставлены в зависимость от особенностей отражения этих фактов деятельности организации в бухгалтерском учете, установленных законодательством в области в бухгалтерского учета.

Таким образом, в целях применения норм Главы 23 НК РФ датой получения работником доходов в виде компенсации за неиспользованный отпуск в рассматриваемой ситуации является дата фактической выплаты ему денежных средств (в наличной или безналичной форме) и, соответственно, является доходом налогоплательщика (уволенного работника), подлежащим включению в налоговый период 2009 года.

Вместе с тем, учитывая специфичность рассматриваемой ситуации, установленные законодательством цели и задачи бухгалтерского учета, а также то, что выплата компенсации согласно нормативным актам в области бухгалтерского учета подлежит отражению в составе СПОД, на наш взгляд, удержание (отражение по счетам учета) соответствующей суммы НДФЛ целесообразно (корректно) отразить также записями СПОД.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

3. Закон № 129-ФЗ – Федеральный закон от 21.11.96г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

4. Определение Конституционного Суда РФ № 29-О – Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.02.2004г. № 29-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Новиковой Ирины Ивановны на нарушение её конституционных прав положениями статьи 127 Трудового кодекса Российской Федерации»;

5. Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

6. Указание № 2089-У - Указание Банка России от 08.10.2008г. № 2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового отчета».

[1] Основные задачи бухгалтерского учета приведены в настоящем ответе в формулировках пункта 1.2 Общей части Положения № 302-П.

[2] Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя (статья 236 ТК РФ).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki