Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросам, связанным с проведением переоценки основных средств.

Департамент банковского аудита по вопросам, связанным с проведением переоценки основных средств.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

01.12.2008

Вопрос

Банк в течение 2007-2008 годов приобретал нежилые помещения для размещения в них филиалов и дополнительных офисов.На 01.01.2008 г. была проведена переоценка объектов недвижимости, числящихся на балансе на 31.12.2006 года.
При принятии решения о переоценке по состоянию на 01.01.2009 г. основных средств, входящих в однородную группу объектов и определения критерия существенности возникли вопросы относительно Порядка проведения переоценки основных средств.
1. Какую стоимость объекта по отчету оценки необходимо взять за основу, с учетом НДС или без него для определения критерия существенности и расчета отклонения балансовой стоимости объектов недвижимости от рыночной оценки?
Для определения рыночной цены объектов недвижимости привлекается независимый оценщик. Стоимость объекта недвижимости согласно отчету оценщика указана с учетом НДС.
Объекты недвижимости приобретались Банком, как с НДС, так и без него.
2. Какое отклонение учетной стоимости от рыночной признается существенным?
3. Для расчета отклонения, учитываются ли объекты недвижимости, приобретенные в 2008 году, или в расчет включаются только объекты, числящиеся в балансе по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года (31 декабря 2007 года).

Ответ

Мнение консультантов.

По вопросу 1.

Для определения критерия существенности и расчета отклонения балансовой стоимости объектов недвижимости от рыночной оценки принимаются сопоставимые цены.

По вопросу 2.

Отклонение учетной стоимости от рыночной признается существенным по критерию, установленному учетной политикой Банка.

По вопросу 3.

В случае принятия решения о переоценке по состоянию на 01.01.2009 г. основных средств, входящих в однородную группу объектов, для расчета отклонения, учитываются все объекты недвижимости, учтенные на балансе, в том числе и приобретенные в 2008 году,

Обоснование мнения консультантов.

По вопросу 1.

В силу абзаца 1 пункта 15 ПБУ 6/01 и соответствующего ему абзаца 1 пункта 2.8 Приложения 10 к Положению № 302-П объекты основных средств переоцениваются по текущей (восстановительной) стоимости.

В абзаце 4 пункта 2.8. Приложения 10 к Положению № 302-П указано, что под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена кредитной организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Иными словами текущая восстановительная стоимость является, по сути, себестоимостью воспроизводства абсолютно идентичного объекта со всеми присущими ему достоинствами и недостатками при сложившемся в современных условиях уровне цен.

Понятие восстановительной стоимости не равнозначно понятию рыночной стоимости, так как текущая рыночная стоимость - это возможная стоимость реализации объекта.

Абзацем 3 пункта 2.8. Приложения 10 к Положению № 302-П предусмотрено, что «Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.»

В тексте вопроса указано, что «Стоимость объекта недвижимости согласно отчету оценщика указана с учетом НДС. Объекты недвижимости приобретались Банком, как с НДС, так и без него.».

В связи с этим, по мнению консультантов, при определении критерия существенности и расчета отклонения балансовой стоимости объектов недвижимости от рыночной оценки необходимо обеспечить сопоставимость стоимости недвижимости. Следовательно, если объект учтен в балансе без учета налога на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС), то и расчет ее отклонения от рыночной оценки следует проводить исходя из стоимости, указанной в отчете за минусом НДС. В случае отражения на балансе объекта с учетом НДС в расчет ее отклонения от рыночной оценки принимается стоимость, указанная в отчете оценщика, то есть с НДС.

По вопросу 2.

Понятие «существенности» неоднократно упоминается в Положениях № 302-П, 254-П, № 283-П, 191-П, в Указании № 1530-У, в Письмах Банка России от 02.10.2007г. № 15-1-3-6/3995, от 06.07.2007г. № 102-Т, от 20.06.2007г. № 15-2-1-6/2388, от 07.02.2007г. № 11-Т и др., а также в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Однако, в целях применения при переоценке основных средств законодательными и нормативными актами Банка России понятие и конкретные размеры уровня существенности, не установлены.

Понятие «уровня существенности» приведено в Перечне терминов и определений, используемых в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации: «…- предельное значение искажения бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения; количественная характеристика существенности…"

Согласно Указаниям о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Министерства Российской Федерации от 22.07.2003г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее по тексту – Указания № 67н) «показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. (пункт 1).

Пункты 2.4., 3.5.1., 5.3. Положения № 302-П, пункт 3.1. Указания № 1530-У содержат только указание о том, что критерии существенности (значительности объема) определяются кредитной организацией самостоятельно и утверждаются (устанавливаются, отражаются) в учетной политике.

Числовые значения уровня существенности, но только в контексте вопросов, связанных с оценкой рисков, содержатся:

в пункте 3.4.1 Положения № 254-П упоминается уровень существенности: «не предусмотренная планом развития заемщика (бизнес-планом), согласованным с кредитной организацией, убыточная деятельность заемщика, приведшая к существенному (25 процентов и более) снижению его чистых активов (для кредитных организаций - собственных средств (капитала)) по сравнению с их максимально достигнутым уровнем.»;
в пункте 6.1. Положения № 283-П определено, что в состав элементов расчетной базы резерва включаются возможные дополнительные расходы, обусловленные ожидаемым изменением конъюнктуры рынка банковских услуг, отказом отдельных клиентов от обслуживания в кредитной организации, более успешными действиями конкурентов на рынке услуг, оказываемых кредитной организацией (если результаты операций на этом рынке существенным образом (свыше 10% доходов) влияют на финансовое положение кредитной организации);

Статьей 269 НК РФ, определяющей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, установлено, что «…существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.»

Банком России, которому предоставлено право регулирования бухгалтерского учета в кредитных организациях, руководствуясь законодательством Российской Федерации, не разработаны и не утверждены в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми кредитными организациями на территории Российской Федерации, конкретные уровни существенности для иных аспектов деятельности банков, более того – кредитным организациям предоставлено право самостоятельно устанавливать критерии существенности (значительности объема). В связи с этим, в силу статей 3-5 Закона № 129-ФЗ банки могут в рассматриваемом вопросе руководствоваться нормативными актами и методическими указаниями Министерства финансов Российской Федерации.

Одним из немногих нормативных актов, в которых упоминается уровень существенности (безотносительно к конкретному аспекту деятельности организации) является Указание № 67н, в пункте 1 которого определено, что «Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.

В этом же пункте указывается, что «Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.»

Кроме Указания № 67н, в случаях, когда в Положении № 302-П не закреплены те или иные особенности проведения переоценки или если они противоречат нормативным актам и методическими указаниями Министерства финансов Российской Федерации, Банк может использовать для руководства Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001г. № 26н (далее по тексту - ПБУ 6/01), Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003г. № 91н (далее по тексту - Методические указания № 91н), в которых установлены правила проведения переоценки объектов основных средств.

В пункте 44 Методических указаний № 91н отклонения учетной стоимости от рыночной, при которой организация отражает изменение стоимости в бухгалтерской отчетности, трактуется как отклонение в 5%, то есть, фактически порог существенности показателя отчетности установлен также в размере 5%. Изменение значения меньше 5% признается несущественным и отражения в отчетности организации не находит.

В нормативных актах отсутствует прямое указание на то, что организация обязана устанавливать уровень существенности, равный 5% или больше 5%.

В силу пункта 32 ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, в частности, информация об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, в данном случае - переоценка объектов основных средств.

На основании изложенного выше отклонение учетной стоимости от рыночной признается существенным по критерию, установленному учетной политикой Банка.

Например, на основании Указания № 67н можно установить уровень существенности, при котором изменение в рыночной стоимости однородной группы объектов основных средств отражается в бухгалтерской отчетности в размере 5%.

При этом, в учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо прописать, что уровень существенности для организации устанавливается в размере 5%, переоценка по однородной группе основных средств проводится один раз в год, что следует отражать в отчетности результаты переоценки при изменении стоимости более чем на 5% и на этом основании проводить переоценку группы однородных объектов в дальнейшем.

Необходимо отметить, что:

хотя рекомендованный Министерством финансов Российской Федерации размер существенности составляет 5% (пункт 1 Указаний № 67н), он может быть и иным, и тогда его необходимо зафиксировать как элемент учетной политики;
существенное отклонение рыночной стоимости имущества в отчете об оценке от его балансовой стоимости не является основанием для обязательного отражения в учете результатов переоценки основных средств, поскольку согласно пункту 1 статьи 9 Закона № 129-ФЗ отчет об оценке не может рассматриваться как первичный учетный документ и не служит базой для совершения учетных записей (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2006г. № 09АП-16851/2006-АК).

По вопросу 3.

Согласно пункту 2.8. Приложения 10 к Положению № 302-П, нормы которого соответствуют требованиям нормативных актов и методических указаний Министерства финансов Российской Федерации, Банк имеет право не чаще одного раза в год (на 1 января года, следующего за отчетным, далее - нового года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации.

Из конструкции пункта 2.8 Приложения 10 к Положению № 302-П можно сделать вывод о том, что переоценка должна производиться не по отдельным объектам основных средств, а по группе однородных объектов.

На текущий момент ни ПБУ 6/01, ни другие нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов основных средств для целей их переоценки. Поэтому определить такие группы организации должны самостоятельно.

Министерств финансов Российской Федерации в Письме от 12.01.2006г. № 07-05-06/2 рекомендует при их формировании исходить, в основном, из признаков назначения этих объектов. Таким образом, в учетной политике должны быть отражены определение и порядок создания групп однородных объектов, состоящих из объектов одного вида, класса, кода по Общероссийскому классификатору основных фондов (далее по тексту - ОКОФ) или конкретного набора объектов.

На практике группы однородных объектов для переоценки соответствуют Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и т.д.

Согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998г. № 60н, при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерского учету.

Поэтому соответствующие критерии определения и порядок формирования групп однородных объектов, которые состоят из объектов одного вида, типа, кода по ОКОФ или определенного набора схожих объектов основных средств, должны быть установлены в учетной политике организации (Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 01.02.2006г. № 07-05-06/20).

По мнению консультантов, если Банком в течение 2008 года были приобретены основные средства, которые соответствуют выбранным критериям определения и порядка формирования групп однородных объектов, в случае принятия решения о переоценке по состоянию на 01.01.2009г. основных средств, для расчета отклонения, учитываются все объекты недвижимости, учтенные на балансе, в том числе и приобретенные в 2008 году

Считаем необходимым обратить внимание Банка на то, что отказ в дальнейшем от регулярных переоценок расценивается как изменение учетной политики (Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07.02.2005г. № 07-03-01/93).

Случаи, в которых может производиться изменение учетной политики, перечислены в пункте 16 ПБУ 1/98:

изменения в законодательстве РФ или нормативных актах по бухгалтерскому учету;
разработка организацией новых способов бухгалтерского учета;
существенное изменение условий деятельности предприятия.

Согласно пунктам 17, 18, 21, 22 ПБУ 1/98 изменения в учетной политике организации должны быть обоснованны, обособленно раскрыты в бухгалтерской отчетности, оформлены соответствующей организационно-распорядительной документацией. Изменения, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовые результаты организации, должны получить денежную оценку, при этом организации следует провести сопоставление соответствующих показателей минимум за два года, предшествующих году, в котором будут применяться изменения в учетной политике. Изменение в учетной политике вводится с 1 января года, следующего за годом его утверждения соответствующим приказом. В соответствии с пунктом 23 ПБУ 1/98 организация обязана раскрыть информацию об изменении учетной политики в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Документы и литература.

НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
Закон № 129-ФЗ – Федеральный закон от 21.11.96г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
Положение № 254-П – Положение о порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности от 26.03.2004г. № 254-П;
Положение № 283-П - Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;
Указание № 1530-У – Указание Банка России от 17.12.2004г. № 1530-У.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел