Департамент банковского аудита по вопросам, связанным с исполнением функций налогового агента.

1.

Банк является налоговым агентом по НДФЛ при выплате клиенту - физическому лицу дохода по указанным в тексте вопроса операциям.

2.

Алгоритм расчета, предложенный Банком в тексте вопроса, сопряжен с налоговыми рисками.

 

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) согласно статье 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками:

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации».

В рассматриваемых целях к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, подпунктами 5 и 10, соответственно, пункта 1 статьи 208 НК РФ признаются:

- доходы от реализации иного имущества[1], находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;

- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

В числе доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации (пункт 3 статьи 208 НК РФ):

- доходы от реализации иного имущества[2], находящегося за пределами Российской Федерации (подпункт 5);

- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации (подпункт 9).

 

Доходами в целях применение налогового законодательства согласно статье  41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

На наш взгляд, для формирования мнения по рассматриваемой проблеме необходимо установить суть операций маржинальной торговли на рынке Forex, в том числе с целью уяснения, какие именно суммы по таким сделкам являются экономической выгодой налогоплательщика, то есть доходом.

Маржина́льная торго́вля (англ. Margin trading) — проведение спекулятивных торговых операций с использованием денег и/или товаров, предоставляемых торговцу в кредит под залог оговоренной суммы — маржи[3]́.

 

Трейдер[4] заключает договор с брокером, открывает торговый счет и получает доступ к торговому серверу брокера и потоку котировок через клиентский торговый терминал. Трейдер отдает брокеру поручения на совершение сделок, которые брокер исполняет за счет собственных средств. При этом принятие брокером заявки на покупку или продажу финансового инструмента означает, что прибыль или убыток, которые возникнут при закрытии позиции (проведении обратной операции), становятся торговым результатом трейдера. Пока торговая позиция остается открытой, состояние счета трейдера постоянно изменяется с колебанием валютного курса. Брокер рискует по открытым позициям трейдера собственными средствами, поэтому для того, чтобы застраховать себя от неблагоприятного движения рынка, для открытия позиции трейдер должен иметь на торговом счете залоговую сумму. Маржа гарантирует покрытие возможных убытков по торговой операции.

Когда убытки трейдера доходят до установленного брокером критического уровня, а отрицательная позиция (ии) остается открытой, наступает ситуация стоп-аут (stop-out), при которой брокер может самостоятельно закрыть позицию с убытком для недопущения превышения убытка над маржей и отрицательного баланса по торговому счету. Принудительному закрытию убыточной позиции может предшествовать маржин-колл (margin call) — требование брокера о повышении залогового обеспечения по открытой позиции.

При закрытии позиции производится расчет финансового результата, как разницы между ценой покупки и ценой продажи актива, залоговая сумма возвращается с учетом прибыли или убытка.

Реальной поставки финансового актива при маржинальной торговле на рынке Форекс не происходит[5].

 

Таким образом, маржинальная торговля всегда предполагает, что торговец обязательно через некоторое время проведет противоположную операцию на тот же объём товара. Если первой была покупка, то обязательно последует продажа. Если первой была продажа, то обязательно ожидается покупка. После первой операции (открытия позиции) торговец обычно лишен возможности свободного распоряжения купленным товаром или полученными от продажи средствами. Он также передает в качестве залога часть собственных средств в размере оговоренной маржи. После второй операции (закрытия позиции) формируется финансовый результат в размере разницы между ценой покупки и ценой продажи, а также высвобождается залоговая маржа, к которой прибавляют результат операции. Если результат положительный, торговец получит обратно средств больше на сумму прибыли, чем отдал в залог. При отрицательном результате убыток вычтут из залога и вернут лишь остаток. В самом плохом случае от залога ничего не останется.

Из изложенного следует, что проведение данных сделок не является операциями с имуществом.

Логично предположить, что доходом по маржинальным сделкам является прибыль, исчисленная по итогам проведения пары сделок: сделки, открывающей позицию и сделки, закрывающая позицию.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Доходы от проведения сделок с иностранной валютой на рынках Forex подлежат налогообложению на общих основаниях, поскольку они или доходы по аналогичным сделкам не включены в перечень доходов, не подлежащих налогообложению, привденный в статье 217 НК РФ.

Согласно пункту  1 статьи 226 НК РФ налоговыми агентами[6] по НДФЛ признаются  российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы. Указанные лица обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ. При этом, положения статьи 226 НК РФ не распространяются на доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Таким образом, в отношении доходов, полученных физическим лицом от совершения маржинальных сделок на рынке Forex, в рассматриваемой ситуации Банк признается налоговым агентом. Аналогичная позиция высказана представителями налогового ведомства в Письме от 07.08.2009г. № 3-5-04/1197@.

 

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом, в соответствии с пунктом 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты указанного дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

 

Как указано выше, в расчет налоговой базы по НДФЛ включаются доходы, полученные налогоплательщиком в денежной или натуральной форме или право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика. В данном случае налогоплательщик получает доход в денежной форме, при этом право на распоряжения средствами, возвращенными брокером клиенту по итогам закрытия сделок, возникает с момента зачисления соответствующих сумм на гарантийно - торговый счет (далее по тексту – ГТС).

Следовательно, Банк как налоговый агент, обязан будет удержать НДФЛ в момент зачисления дохода от проведения пары арбитражных сделок на счет ГТС, открытый Клиенту (пункт 4 статьи 226 НК РФ) и перечислить удержанный налог в бюджет не позднее дня, следующего за днем зачисления прибыли на счет ГТС Клиента (пункт 6 статьи 226 НК РФ).

Обложению НДФЛ по рассматриваемым сделкам, исходя из буквального прочтения норм Главы 23 НК РФ, подлежат суммы фактически полученного и зачисленного на ГТС дохода.

Исчисление налоговой базы по алгоритму, предложенному Банком в тексте вопроса, на наш взгляд, является справедливым с экономической точки зрения, однако, не вытекает из норм Главы 23 НК РФ, определяющей закрытый перечень затрат и убытков, принимаемых в уменьшение дохода, подлежащего налогообложению.

Применение изложенного в тексте вопроса алгоритма расчета налоговой базы по операциям маржинальной торговли на рынке Forex, по нашему мнению, может повлечь для Банка налоговые риски.

Согласно пункту 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

 

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5 статьи 24 НК РФ).

Согласно статье 122 НК РФ:

Необходимо отметить, что рассматриваемые операции с иностранной валютой имеют одинаковую экономическую природу с операциями с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги (далее по тексту – ФИСС). При этом для операций с ФИСС предусмотрено, что налоговая база определяется по окончании налогового периода, а моментом исчисления и удержания налога является либо момент выплаты налоговым агентом денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода либо дата окончания налогового периода (пункт 8 статьи 214.1).

Статья 214.1 НК РФ содержит достаточно четкую процедуру определения налоговой базы по ФИСС – разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения ФИСС. При этом убыток, получаемый по сделкам, цель заключения которых – хеджирование, - уменьшает налоговую базу по операциям с базисным активом (пункты 5 и 4 статьи 214.1 НК РФ).

По нашему мнению, установление различного порядка налогообложения указанных операций противоречит принципу экономической обоснованности налогов, провозглашенному в пункте 3 статьи 3 НК РФ.

В случае, принятия Банком решения об исчислении налоговой базы по рассмотренным операциям в соответствии с приведенным в тексте вопроса алгоритмом, на наш взгляд, вышеприведенная мотивация может быть использована в качестве аргументации защиты своей позиции при возникновении налоговых споров.