Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросам, связанным с арендой помещений.

Департамент банковского аудита по вопросам, связанным с арендой помещений.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

01.12.2008

Вопрос

Банк арендует нежилые помещения у собственника нежилых помещений во вновь построенном завершенным строительством объекте.
Для размещения вновь открываемого обособленного подразделения (филиала) в соответствии с условиями заключаемого договора Арендатор производит оснащение офисных помещений всеми необходимыми системами: вентиляции, кондиционирования, охранно-пожарной сигнализации, выч.сетью, кассовыми узлами.
В перечень ремонтных работ в арендуемых помещениях входят также строительные работы по устройству стен и перегородок, отделочные работы, оборудование водоснабжения и д.р.
Капитальные вложения Арендатора в виде систем (вентиляции, кондиционирования, охранно-пожарной сигнализации, выч.сеть, кассовый узел) по условиям договора аренды не возмещаются Арендодателем, поэтому учитываются банком в налоговом учете как неотделимые улучшения на основании формам КС-2 и КС-3.
1.
C какого момента банк имеет право начислять амортизацию по неотделимым улучшениям, если работы сданы Подрядчиком и приняты банком:
- с первого числа месяца, следующего за месяцем подписания актов КС-2 и КС-3.
- с даты введения в эксплуатацию систем на основании Акта ввода в эксплуатацию по форме ОС-1
- с даты регистрации филиала и присвоения номера в книге регистрации кредитных организаций
2.
Поскольку арендуется вновь построенный завершенным строительством объект, относятся ли строительные работы по устройству стен и перегородок, отделочные работы, оборудование водоснабжения и др. к ремонтным работам, учитываемым в составе расходов при исчислении налога на прибыль и в каком порядке.
3.
Имеет ли право банк произведенные затраты по оснащению и ремонту арендуемых нежилых помещений, включая суммы арендной платы, перечисленной Арендодателю за время проведения ремонтных работ отнести в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль в случае принятия решения о расторжении договора аренды и регистрации подразделения (филиала или допофиса) по местонахождению другого объекта, где предполагается его размещение. По условиям договора аренды в случае расторжения неотделимых улучшений и стоимости ремонтных работ не производится.

Ответ

Мнение консультантов.

По вопросу 1.

Банк имеет право начислять амортизацию по неотделимым улучшениям с даты введения в эксплуатацию систем на основании Акта ввода в эксплуатацию по форме ОС-1.

По вопросу 2.

Консультанты, в силу отсутствия специальных знаний в области строительно-монтажных работ, не могут взять на себя ответственность однозначной классификации работ, перечисленных в тексте вопроса и в связи с этим рекомендуют Банку для более квалифицированной классификации работ на ремонтные и работы капитального характера привлечь соответствующих специалистов исполнителя работ, а также обратиться к специалистам, составившим сметные расчеты, локальные сметы и тому подобные документы, с просьбой о классификации работ по капитальному и текущему ремонту, по работам капитального характера.

По вопросу 3.

Банк имеет право банк произведенные затраты по оснащению и ремонту арендуемых нежилых помещений, включая суммы арендной платы, перечисленной Арендодателю за время проведения ремонтных работ отнести в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль до момента принятия решения о расторжении договора аренды и регистрации подразделения по местонахождению другого объекта, где предполагается его размещение – в качестве расходов, связанных с организацией структурного подразделения, на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Обоснование мнения консультантов.

По вопросу 1.

Согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ капитальные вложения в объекты арендованных основных средств, которые в соответствии с Главой 25 подлежат амортизации, амортизируются у арендатора, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, в порядке, установленном пунктом 1 статьи 258 НК РФ: «в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации».

Формулировка пункта 1 статьи 258 НК РФ, в принципе, не вызывает вопросов, что подтверждается мнением Министерства финансов Российской Федерации, в том числе, приведенным в письмах от 30.07.2008г. № 03-03-06/2/99, от 18.03.2008г. № 03-03-09/1/195, от 07.03.2008г. № 03-03-06/1/159, от 06.11.2007г. № 03-03-06/2/204, от 26.07.2007г. № 03-03-06/1/529 и др.

При этом следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 НК РФ.

Следовательно, для правомерного формирования данных налогового учета по начислению амортизации необходимо четко разделить затраты, осуществленные Банком, на затраты капитального характера (капитальные вложения) и текущие затраты, вид которых, в свою очередь, следует классифицировать исходя из требований налогового законодательства.

Налоговый кодекс РФ не раскрывает содержание термина «ремонт основных средств». В таком случае следует руководствоваться пунктом 1 статьи 11 НК РФ и применять то значение этого понятия, которое используется в других отраслях законодательства.

Так, например, в абзаце 2 пункта 16 Письма Госкомстата России от 09.04.2001г. № МС-1-23/1480 указано, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных фондов в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.) (абз. 3, 4 п. 16 вышеназванного Письма).

Что касается терминов «модернизация», «реконструкция» и «техническое перевооружение», то их определения приведены в пункте 2 статьи 257 НК РФ.

По вопросу 2.

Обоснованная и правомерная классификация проводимых в арендованном помещении работ не менее важна и для формирования стоимости непосредственно капитальных вложений в арендованное имущество.

В случае проведения ремонтных работ Банк может отразить в налоговом учете стоимость ремонта, в том числе и текущего, единовременно в отчетном периоде на дату признания расходов, установленную учетной политикой, в качестве расходов, связанных с организацией филиалов, на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Затраты капитального характера, уменьшают налоговую базу на сумму начисляемой амортизации по основным средствам.

В связи с изложенным выше, консультанты считают, что работы по ремонту, носящие текущий характер и произведенные с целью доведения помещения до состояния, пригодного к эксплуатации (до ввода в эксплуатацию), более корректно было бы учесть при формировании данных налогового учета в качестве расходов, связанных с организацией филиалов, на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Остальные затраты, которые не могут быть признаны текущими, классифицируются как капитальные вложения и учитываются, в зависимости от оценки и квалификации конкретных работ, в качестве капитальных вложений в арендованное имущество.

Поэтому, повторяем, что самым важным для Банка в целях формирования данных налогового учета является правильная классификация работ, обозначенных в тексте вопроса. Именно от классификации работ зависит учет расходов по проведению ремонта: в составе текущих расходов или же расходов, связанных с достройкой, дооборудованием и реконструкцией основных средств.

В Письме № Д05-1994 отмечено, что ввиду многообразия сфер деятельности, в которых применяются термины «текущий ремонт» и «капитальный ремонт», за разъяснениями по данному вопросу целесообразно обращаться к уполномоченным органам, в чью компетенцию входит нормативно-правовое регулирование в соответствующих сферах.

Обращаем внимание Банка на то, что арбитражная практика по рассматриваемому вопросу, неоднозначна и зависит от конкретной ситуации, а именно, от квалификации произведенных работ судами. Вместе с тем распространены случаи привлечения судами экспертов для указанной квалификации.

Судебная практика в отношении пункта 1 статьи 260 НК РФ свидетельствует, что в каждом конкретном случае следует устанавливать экономическую оправданность затрат по ремонту основных средств.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в целях снижения налоговых рисков при отнесении затрат к затратам на ремонт или на реконструкцию, модернизацию и т.п. следует позаботиться о документальном подтверждении правомерности классификации таких затрат. Документальное подтверждение, в частности, можно получить в Федеральном агентстве по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

По вопросу 3.

Учитывая, что расходы по оснащению и ремонту помещения, предназначенного для размещения в нем структурного подразделения, оплата аренды, напрямую связаны с расходами на подготовку новых производств, считаем, что Банк вправе отразить в налоговом учете стоимость ремонтных работ, единовременно, в отчетном периоде, на дату признания расходов, установленную учетной политикой Банка, в качестве расходов, связанных с организацией филиалов, на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, но только до момента принятия решения о расторжении договора аренды и организации филиала в другом месте.

На данные расходы должен распространяться общий порядок признания расходов - расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Как уже указывалось в ответе на заданный 02.10.2008г. Банком вопрос (наш исх. номер № 192/Б-2008 от 03.10.2008г.), вопрос правомерности отнесения расходов на проведение ремонта помещений нового филиала к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в качестве расходов, связанных с организацией филиалов, на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, неоднократно разъяснялся в письмах Минфина РФ и налоговых органов, в том числе, например, в Письмах Минфина РФ №№ 03-03-06/2/155, 03-03-04/2/118, МНС РФ № ВГ-6-02/779@.

Так, в Письме № 03-03-06/2/155 указано, что «…расходы в виде аренды недвижимого имущества, а также расходы, возникающие в период аренды такого имущества (ремонт, содержание и охрана), осуществленные организацией-арендатором до даты начала фактического использования недвижимого имущества, организация-арендатор вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций.»

Письмом № 03-03-04/2/118 разъяснено, что «К расходам, связанным с организацией филиалов, можно отнести следующие расходы: по аренде помещений для вновь открываемого филиала, на проведение ремонта помещений нового филиала, эксплуатационные расходы по содержанию зданий (помещений) нового филиала, затраты на оплату труда сотрудников, принятых в штат банка, командировочные расходы, связанные с банковской деятельностью, расходы на подготовку документов на объекты недвижимости для регистрации договора аренды, оплату регистрации договора аренды нежилого помещения, расходы, связанные с изготовлением печати, заверением образцов подписей руководителя и главного бухгалтера, с внесением изменений и дополнений в устав кредитной организации и ряд аналогичных расходов.

Указанные расходы, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.»

МНС РФ в Письме № ВГ-6-02/779@ на вопрос «В каком порядке учитываются расходы, связанные с организацией филиалов, осуществленные до момента регистрации филиала банка?» дало следующий ответ:

«Порядок открытия представительств и филиалов кредитных организаций установлен Инструкцией Банка России от 23.07.1998 N 75-И "О порядке применения федеральных законов, регламентирующих процедуру регистрации кредитных организаций и лицензирования банковской деятельности". В соответствии с пунктом 11.9 данной инструкции филиал кредитной организации вправе начать осуществление деятельности с даты внесения записи о нем в Книгу государственной регистрации кредитных организаций и присвоения ему порядкового номера.

Практика делового оборота относит к расходам, связанным с организацией филиалов, расходы: по аренде помещений для вновь открываемого филиала, на проведение ремонта помещений нового филиала, эксплутационные расходы по содержанию зданий (помещений) нового филиала, затраты на оплату труда сотрудников, принятых в штат банка, командировочные расходы, связанные с банковской деятельностью, расходы на подготовку документов на объекты недвижимости для регистрации договора аренды, оплату регистрации договора аренды нежилого помещения, расходы, связанные с изготовлением печати, заверением образцов подписей руководителя и главного бухгалтера, с внесением изменений и дополнений в устав кредитной организации, эксплуатационные расходы по содержанию зданий и ряд аналогичных расходов.

Главой 25 НК РФ не предусмотрено ограничений по вопросу отнесения расходов, осуществленных банком до момента регистрации филиала, к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.»

После принятия решения о расторжении договора аренды и регистрации подразделения по другому местонахождению Банком, в максимально короткие сроки, должны быть предприняты меры по расторжению договора аренды, прекращению всех работ в помещении и передаче помещения арендодателю.

Поскольку, Банк вправе в целях налогового учета начислять амортизацию неотделимых улучшений только за период фактического действия оформленных в установленном законодательством порядке арендных отношений (время действия договора), после расторжения договора аренды (что равносильно окончанию срока договора) следует прекратить и начисление амортизации. (Письма Министерства финансов Российской Федерации от 20.03.2007г. № 03-03-06/1/167, от 02.03.2007г. № 03-03-06/1/143, Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве 28.06.2007г. № 20-12/060972) .

Следовательно, как правило, у Банка не должно быть расходов, связанных с организацией структурного подразделения (расходы по аренде на проведение ремонта эксплуатационные расходы по содержанию зданий (помещений) и понесенных после момента расторжения договора аренды.

В случае, если Банк все-таки понесет какие-либо расходы, связанные с организацией структурного подразделения, основание для признания в налоговом учете таких расходов, по мнению консультантов, у Банка отсутствуют.

Считаем необходимым обратить внимание Банка на то, что капитальные вложения в арендованное имущество, которые согласно условиям договора аренды не возмещаются арендодателем, приравниваются к безвозмездно переданному имуществу.

Пунктом 16 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль.

При этом в целях Главы 21 НК РФ на основании пункта 1 статьи 146 передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Документы и литература.

НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
Письмо № 03-03-06/2/155 – Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 20.08.2007г. № 03-03-06/2/155;
Письмо № 03-03-04/2/118 – Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 24.04.2006г. № 03-03-04/2/118;
Письмо № 03-03-06/1/462 – Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 12.08.2008г. № 03-03-06/1/462;
Письмо № 04-3-01/665@ - Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 27.10.2004 № 04-3-01/665@;
Письмо № ВГ-6-02/779@ - Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 03.06.2002г. № ВГ-6-02/779@ «О разъяснении отдельных вопросов определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций финанасово-кредитными организациями»;
Письмо № 03-02-07/2-138 – Письмо Минфина РФ от 07.08.2007г. № 03-02/07/2-138;
Письмо № Д05-1994 - Письмо Министерства экономического развития и торговли РФ от 23.05.2008г. № Д05-1994

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел