Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросам подтверждения статуса налогового резидентства иностранного государства.

Департамент банковского аудита по вопросам подтверждения статуса налогового резидентства иностранного государства.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

31.08.2009

Вопрос

Банк заключает договоры на брокерское обслуживание с физическими лицами-нерезидентами.
В рамках этих договоров физические лица-нерезиденты получают доходы от источников в Российской Федерации, в частности процентные доходы.
Статьей 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Учитывая изложенное, просим вас высказать мнение по порядку налогообложения процентных доходов физических лиц-нерезидентов при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и государством резидентом, которого является данное физическое лицо.
Какой документ должен предоставить физическое лицо – нерезидент Банку (налоговому агенту) для подтверждения статуса налогового резидентства иностранного государства и соответственно применения соглашения об избежании двойного налогообложения.

Ответ

Мнение консультантов.

В целях правомерного применения положений пункта 2 статьи 232 «Устранение двойного налогообложения» НК РФ клиент (физическое лицо – нерезидент) должен предоставить в Банк документ, выданный компетентным органом иностранного государства, резидентом которого он является, признаваемым таковым международным соглашением Российской Федерации с иностранным государством об избежании двойного налогообложения.

Обоснование мнения консультантов.

Исчисление и уплата сумм налога на доходы физических лиц-нерезидентов (далее по тексту – НДФЛ) от источников в Российской Федерации в виде процентов (подпункт 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ), осуществляется налоговым агентом[1] в соответствии со статьей 226 НК РФ.

К числу обязанностей налоговых агентов пунктом 3 статьи 24 НК РФ отнесены в том числе:

- правильное и своевременное исчисление, удержание из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1);

- ведение учета начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (подпункт 3);

- представление в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подпункт 4);

- обеспечение в течение четырех лет сохранности документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов (подпункт 5).

Если иное не предусмотрено НК РФ, налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики (пункт 2 статьи 24 НК РФ).

По общему правилу, установленному пунктом 4 статьи 226 НК РФ, налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом, удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Согласно пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога:

- не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода;

- не позднее дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Пунктом 2 статьи 230 НК РФ налоговым агентам вменено в обязанность ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в налоговый орган по месту своего учета сведений о доходах физических лиц (по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов) этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.

Как справедливо отмечено Банком, статьей 7 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.

Одновременно, подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, использовать налоговые льготы.

Порядок и условия получения освобождения от уплаты НДФЛ в Российской Федерации в целях реализации положений международных соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения установлен пунктом 2 статьи 232 НК РФ. Законодатель указанной нормой определил, что «для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.»

Однако, ни статьей 232 НК РФ, ни общими положениями НК РФ не определены критерии признания документа, предоставленного налогоплательщиком, «официальным подтверждением» резидентства государства указанной категории.

На наш взгляд, в сложившихся обстоятельствах правомерно обратиться к условиям международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов. Консультантами в указанных целях проведен мониторинг правил и норм действующих двухсторонних международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, в частности:

- Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии от 16.06.1995г.;

- Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996г.;

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998г.;

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины от 08.02.1995г.

Так, например, пунктом 1 статьи 26 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии определено, что «Компетентные органы Договаривающихся Государств обмениваются информацией, необходимой для выполнения положений настоящей Конвенции или национальных законодательств Договаривающихся Государств, касающихся налогов, на которые распространяется Конвенция, в той мере, когда налогообложение, предусмотренное этими законодательствами, не противоречит Конвенции.». При этом, под компетентными органами в целях применения данного межправительственного соглашения следует понимать, если из текста не вытекает иное (пункт 1 статьи 3):

«(i) применительно к России - Министерство финансов Российской Федерации;

(ii) применительно к Бельгии - Министра финансов или его уполномоченного представителя.»

Аналогичные положения о порядке обмена информацией между закреплены и в других рассмотренных консультантами международных соглашениях Российской Федерации:

Международный договор Российской Федерации	Статья международного договора, регулирующая отношения по информационному обмену	Компетентные органы в смысле международного договора
Международный договор Российской Федерации		Российская Федерация	Договаривающаяся сторона
1	2	3	4
Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996г.	Статья 26	Министерство финансов или уполномоченный им орган (пункт 1 статьи 3)	Федеральное министерство финансов или уполномоченный им орган (пункт 1 статьи 3)
Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998г.	Статья 26	Министерство финансов или его уполномоченный представитель (пункт 1 статьи 3)	Министр финансов или его уполномоченный представитель (пункт 1 статьи 3)
Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины от 08.02.1995г.	Статья 26	Министерство финансов или уполномоченный им представитель. (пункт 1 статьи 3)	Министерство финансов или уполномоченный им представитель (пункт 1 статьи 3)

Приведенные плавила и нормы межправительственных соглашений Российской Федерации, на наш взгляд, позволяют сделать вывод о том, что в целях применения положений пункта 2 статьи 232 НК РФ «официальным подтверждением» резидентства налогоплательщика является документ, выданный компетентным органом, в толковании соответствующего международного соглашения Российской Федерации.

Выводы консультантов подтверждаются разъяснениями специалистов финансового и налогового ведомств, изложенными, например, в Письмах Минфина РФ от 13.06.2006г. № 03-08-05, от 03.07.2007г. № 03-04-06-01/208, в Письме УФНС по г. Москве от 04.08.2008г. № 28-10/074067@.

Специальные требования к форме документа законодатель не устанавливает. Вместе с тем, логично предположить, что компетентными органами иностранных государств в указанных целях разработаны и утверждены соответствующие формы, которые доведены до сведения компетентного органа Российской Федерации, с учетом требований международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Считаем необходимым обратить внимание Банка на следующее обстоятельство.

В силу статьи 3 Конвенции от 05.10.1961г. «Единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление предусмотренного статьей 4 апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.

Однако выполнение упомянутой в предшествующем абзаце функции не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими договаривающимися государствами, отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.»

В отношении процедуры подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) ряда стран Минфином РФ, как компетентным органом, в рамках статьи 3 Конвенции от 05.10.1961г. в соответствии со статьями «Взаимосогласительная процедура», «Обмен информацией» действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения, была согласована процедура принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство) без легализации и апостилирования.

Перечень государств, с которыми была согласована процедура принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство) без легализации и апостилирования, формы документов содержатся в базе данных ФНС России, а также в письмах указанного органа, например, от 12.05.2005г. № 26-2-08/5988. Дополнительно к приведенному в Письме от 12.05.2005г. № 26-2-08/5988 перечню государств, должны приниматься без апостиля документы, подтверждающие постоянное местонахождение организаций и физических лиц на территории Германии (Письмо Минфина РФ от 09.10.2008 г. № 03-08-05/2[2]).

Учитывая вышеизложенное, в целях правомерного применения положений пункта 2 статьи 232 НК РФ клиент должен предоставить в Банк документ, выданный компетентным органом, в установленной таким компетентным органом форме.

Необходимо отметить, что буквальное прочтение положений пункта 2 статьи 232 НК РФ позволяет налоговому агенту не удерживать НДФЛ в момент выплаты дохода налогоплательщику – нерезиденту только при наличии в распоряжении налогового агента официального подтверждения того, что налогоплательщик является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Отсутствие такого документа в распоряжении налогового агента в момент фактической выплаты дохода, по нашему мнению, обязывает последнего исполнить возложенные на него пунктом 6 статьи 226 НК РФ обязанности и не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, перечислить налог в бюджет.

На наш взгляд, целесообразно в рассматриваемых целях устанавливать в договорах на брокерское обслуживание физических лиц – нерезидентов обязанность клиента в течение определенного сторонами срока[3] предоставить подтверждение от компетентного органа о том, что клиент является резидентом иностранного государства и выплачивает налоги в соответствии с внутренним законодательством страны резидентства. Одновременно должно быть оговорено условие о том, что в случае, если подтверждение не будет предоставлено, с доходов клиента, выплаченных Банком в связи с исполнением договора на брокерское обслуживание, будут удержаны налоги в соответствии с российским законодательством. Включение приведенных условий в договор на брокерское обслуживание, по мнению консультантов, правомерно расценивать, как намерение (реализацию права) налогоплательщика уплачивать налоги в соответствии с условиями соглашения Российской Федерации и государства, резидентом которого он является, об избежании двойного налогообложения.

При отсутствии в распоряжении Банка на момент выплаты дохода подтверждения компетентного органа иностранного государства и в отсутствие вышеприведенных условий в договоре на брокерское обслуживание, Банк, по нашему мнению, обязан исчислить в общеустановленном порядке, удержать и перечислить налог в бюджет. В последующем, по факту предоставления налогоплательщиком Банку подтверждения от компетентного органа иностранного государства, и при условии наличии заявления от налогоплательщика о перерасчете налога (пункт 1 статьи 231 НК РФ) Банк вправе осуществить перерасчет и вернуть удержанную сумму налога налогоплательщику.

Действующим налоговым законодательством установлены обязанности налоговых органов (статья 32 НК РФ), порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа (статья 78 НК РФ) и возврата сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа (статья 79 РФ).

Согласно пункту 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны, кроме общей обязанности соблюдать законодательство о налогах и сборах (подпункт 1):

Таким образом, уже в пункте 1 статьи 32 НК РФ налоговые агенты приравнены к налогоплательщикам.

Пунктом 14 статьи 78 и пунктом 9 статьи 79 НК РФ также закреплено, что правила, установленные настоящими статьями, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Согласно пункту 4 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

В соответствии с пунктом 9 статьи 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления (пункт 6 статьи 78 НК РФ).

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 78 НК РФ возврат излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено другими (специальными) главами и статьями НК РФ.

В отношении НДФЛ, излишне удержанного с налогоплательщика и уплаченного (перечисленного) в бюджет налоговым агентом, применяются специальные положения пункта 1 статьи 231 НК РФ. Этими специальными положениями установлено, что суммы такого налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. Срок подачи такого заявления согласно пункту 7 статьи 78 НК РФ ограничен тремя годами со дня удержания и уплаты налога в бюджет. При этом положения НК РФ никак не конкретизируют причины такой излишней уплаты (ошибки в расчетах самого налогоплательщика или налогового агента, позитивное изменение законодательства, имеющее обратную силу и т.п.).

В случае, когда НДФЛ был излишне начислен и удержан налоговым агентом (который в стадии банкротства или ликвидации к моменту подачи налогоплательщиком соответствующего заявления не находился) агент обязан осуществить возврат налога физическому лицу на основании заявления налогоплательщика - физического лица, поданного налоговому агенту. Возврат должен быть произведен независимо от факта и стадии использования процедур урегулирования взаимоотношений с налоговым органом по месту своего (агента) учета.

Указанная позиция подтверждается письмом ФНС России от 03.09.2008г. № 3-5-04/469@.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Конвенция от 05.10.1961г. – Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов, заключена в Гааге 05.10.1961г.;

3. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии от 16.06.1995г. – Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии от 16.06.1995г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»;

4. Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996г. - Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» в редакции Протокола от 15.10.2007г. «О внесении изменений в Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996г. и Протокол к нему от 29.05.1996г.»;

5. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998г. - Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»;

6. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины от 08.02.1995г. - Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины от 08.02.1995г. «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов».

[1] Налоговыми агентами по НДФЛ в отношении доходов, не подпадающих под положения статей 214.1 227, 228 НК РФ, признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (пункты 1 и 2 статьи 226 НК РФ).

[2] «В соответствии с согласованным Министерством финансов Российской Федерации и Министерством финансов Федеративной Республики Германия Меморандумом о взаимопонимании от 19.01.2006 российская и германская стороны подтвердили, что налоговыми органами как Российской Федерации, так и Федеративной Республики Германия не может быть потребовано проставление апостиля на официальных документах, подтверждающих постоянное местонахождение организаций и физических лиц в обоих договаривающихся государствах.»

[3] Период времени может быть определен исходя из предполагаемого (планируемого) начала и видов операций по договору на брокерское обслуживание.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел