Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросам налогового учета операции реализации права требования долга.
Департамент банковского аудита по вопросам налогового учета операции реализации права требования долга.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
11.09.2009
Вопрос
Банком реализованы с убытками права требования долга к 6 юридическим лицам до наступления срока платежа по основному долгу каждого из них. Сроки погашений долгов по первоначальным кредитным договорам разные.
В случае реализации права требования долга до наступления срока платежа, ст. 279 НК РФ предписывает учитывать убыток в сумме не большей суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному сумме выручки от реализации права требования за период от даты реализации до даты наступления срока платежа. При этом сумма процентов должна быть рассчитана с учетом требований ст. 269 НК РФ.
1. Если Учетной политикой Банка установлено, что проценты по долговым обязательствам рассчитываются исходя из критериев сопоставимости долговых обязательств, обязательно ли использовать этот принцип в данном случае? Если это обязательно, то какие долговые обязательства необходимо сравнивать? В случае реализации прав требований самих долговых обязательств нет, они существуют условно.
2. Необходимо ли сравнивать «долговые обязательства» только по 6 реализованным кредитам или в сравнении участвуют все долговые обязательства Банка перед юридическими лицами, выданные в том же месяце, в котором реализованы права требования?
3. Что считать сроком выдачи «долгового обязательства» - период от даты реализации до даты наступления срока платежа по долгу или срок, на который выдан первоначальный кредит? Ставка – та, что в первоначальном кредитном договоре? И нужно ли учитывать критерий «обеспечение», определив его на основании тех обеспечений, что были указаны в кредитных договорах?
Банком реализованы с убытками права требования долга к 6 юридическим лицам до наступления срока платежа по основному долгу каждого из них. Сроки погашений долгов по первоначальным кредитным договорам разные.
В случае реализации права требования долга до наступления срока платежа, ст. 279 НК РФ предписывает учитывать убыток в сумме не большей суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному сумме выручки от реализации права требования за период от даты реализации до даты наступления срока платежа. При этом сумма процентов должна быть рассчитана с учетом требований ст. 269 НК РФ.
1. Если Учетной политикой Банка установлено, что проценты по долговым обязательствам рассчитываются исходя из критериев сопоставимости долговых обязательств, обязательно ли использовать этот принцип в данном случае? Если это обязательно, то какие долговые обязательства необходимо сравнивать? В случае реализации прав требований самих долговых обязательств нет, они существуют условно.
2. Необходимо ли сравнивать «долговые обязательства» только по 6 реализованным кредитам или в сравнении участвуют все долговые обязательства Банка перед юридическими лицами, выданные в том же месяце, в котором реализованы права требования?
3. Что считать сроком выдачи «долгового обязательства» - период от даты реализации до даты наступления срока платежа по долгу или срок, на который выдан первоначальный кредит? Ставка – та, что в первоначальном кредитном договоре? И нужно ли учитывать критерий «обеспечение», определив его на основании тех обеспечений, что были указаны в кредитных договорах?
Ответ
Мнение консультантов.
1.
Банк обязан учитывать критерии сопоставимости долговых обязательств при расчете суммы убытка от реализации права требования долга по кредитным договорам.
В случае, если в отчетном периоде, в котором реализовано право требования долга, отсутствуют сопоставимые долговые обязательства, Банк вправе исчислить предельную величину признаваемого при налогообложении убытка от реализации, руководствуясь нормами статьи 8 Закона № 224-ФЗ.
2.
Сравнению по критериям сопоставимости подлежит не долговое обязательство, вытекающее из каждого из указанных в тексте вопроса кредитных договоров, а доход по сделке уступки права требования (цена договора), признаваемый в целях исчисления предельной величины убытка, подлежащего включению в налоговую базу по налогу на прибыль, долговым обязательством.
3.
Под сроком выдачи долгового обязательства в целях применения норм статьи 279 НК РФ понимается период времени, оставшийся до погашения реализуемого долгового обязательства в соответствии с условиями кредитного договора - от даты реализации до даты наступления срока платежа по долгу.
Процентная ставка, принимаемая в расчет при исчислении убытка от реализации права требования, определяется расчетным путем, исходя из суммы процентов, которую Банк уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного кредитным договором.
Сопоставление по критерию «обеспечение» долгового обязательства, равного доходу от уступки права требования, осуществляется в случае, если обязательство Банка по сделке уступки права требования долга по кредитному договору является обеспеченным в соответствии с нормами действующего законодательства.
Обоснование мнения консультантов.
Как справедливо отмечено Банком, согласно пункту 1 статьи 279 НК РФ налогоплательщик при реализации права требования долга по кредиту, срок погашения которого на момент реализации не наступил, вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка, равного сумме процентов, которую он уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной кредитным договором.
В целях применения норм налогового законодательства под доходом понимается материальная выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ (статья 41 НК РФ).
По совокупности приведенных норм, налогоплательщик при реализации права требования долга по долговому обязательству, срок погашения которого в соответствии с договором не наступил, вправе признать убыток, в величине, не превышающей сумму процентов, которую он бы заплатил с учетом требований статьи 269 НК РФ, если бы привлек на платной основе денежные средства в величине, равной выручке (доходу) от реализации права требования долга.
Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 269 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики вправе учесть расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом, под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте. на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (абзац третий пункта 1 статьи 269 НК РФ).
Таким образом, реализуя право требования долга по кредитному договору, Банк вправе признать при налогообложении прибыли убыток, не превышающий сумму процентов, которую он уплатил бы, привлекая на платной основе денежные средства (выдавая долговое обязательство) в размере, равном выручке (доходу) от реализации права требования долга, на условиях сопоставимых с выданными в течение отчетного периода, в котором реализуется право требования долга по кредитному договору.
Иными словами, в целях исчисления предельной величины уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль убытка от реализации права требования долга по кредитному договору осуществляется сравнение на предмет признания сопоставимыми:
денежных средств, полученных от покупателей права требования по кредитному договору и признаваемых в указанных целях долговым обязательством
и
денежных средств, привлеченных Банком в течение отчетного периода, на который приходится реализация права требования долга по кредитному договору.
Нормы пункта 1 статьи 279 НК РФ не предусматривают сравнение по критериям сопоставимости реализуемой задолженности (условий кредитных договоров) и выданных в течение соответствующего отчетного периода долговых обязательств.
Как указано выше, сопоставимыми в целях налогообложения прибыли являются долговые обязательства (абзац второй пункта 1 статьи 269 НК РФ), которые одновременно соответствуют следующим критериям:
- выданы в одной и той же валюте
- выданы на те же сроки
- выданы в сопоставимых объемах,
- имеют аналогичное обеспечение.
По смыслу норм пункта 1 статьи 279 НК РФ в целях сравнения по критериям сопоставимости долговых обязательств под сроком выдачи долгового обязательства, равного доходу от уступки права требования понимается период времени от даты уступки до даты платежа, предусмотренного кредитным договором.
Установленные законодателем в абзаце втором пункта 1 статьи 269 НК РФ критерии сопоставимости долговых обязательств не предполагают осуществление сопоставления долговых обязательств по критерию «ставка». В противном случае, на наш взгляд, теряется смысл норм пункта 1 статьи 269 НК РФ, в части признания расходами начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов, размер которых существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Согласно пункту 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Согласно общим положениям ГК РФ о перемене лиц в обязательстве, если иное не установлено законом или договором, к новому кредитору (покупателю долгового обязательства) переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (статья 384).
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации речь идет о долговых обязательствах налогоплательщика, выдавшего долговое обязательство, то в контексте норм статьи 269 НК РФ, надлежит рассматривать, обеспечение исполнения обязательства налогоплательщика, то есть Банка. Сопоставление по критерию «обеспечение» может быть осуществлено лишь в том случае, если исполнение обязательств Банка (первоначальный кредитор[1]) по сделке уступки новому кредитору (покупатель) права требования долга по кредитному договору обеспечено, например, неустойкой, залогом или другими способами, предусмотренными законом или договором. На практике, обязательства первоначального кредитора по сделке уступки права требования долга обеспечиваются, как правило, лишь неустойкой.
Таким образом, в случае, если условиями договора уступки права требования долга предусмотрено обеспечение обязательств Банка перед покупателем, в том числе в форме неустойки, Банк при исчислении подлежащего признанию при налогообложении прибыли убытка от реализации права требования долга обязан сравнивать долговые обязательства на предмет сопоставимости с выданными в течение соответствующего отчетного периода с учетом критерия «обеспечение».
Обеспечивающие исполнение обязательств должника по кредитному договору, права требования по которому реализуются, неустойка, залог, удерживаемое имущество должника, поручительство, банковская гарантия, задатком и другие способы обеспечения, предусмотренные законом или договором не рассматриваются в качестве критерия «обеспечение» при исчислении подлежащего признанию при налогообложении прибыли убытка от реализации права требования.
Учитывая изложенное, при расчете подлежащего признанию при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль убытка от реализации права требования долга по кредитным договорам Банку надлежит оценить по установленным абзацем вторым пункта 1 статьи 269 НК РФ критериям сопоставимости – валюта обязательства, срок привлечения, обеспечение, величина денежных сумм, полученных (предполагаемые к получению – в случае рассрочки платежа), от покупателя права требования долга исходя из срока, оставшегося с даты реализации права требования до даты погашения долга в соответствии с условиями соответствующего кредитного договора.
Сравнение на предмет сопоставимости осуществляется со всеми выданными Банком в течение отчетного периода долговыми обязательствами.
Одновременно, согласно статье 8 Закона № 224-ФЗ на период приостановления действия абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 НК РФ[2] при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Указанное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года.
При отсутствии в соответствующем отчетном периоде сопоставимых долговых обязательств, по нашему мнению, Банк вправе руководствоваться нормами статьи 8 Закона № 224-ФЗ и исчислить предельную величину признаваемого при налогообложении прибыли убытка от реализации права требования долга по кредитному договору по следующему алгоритму (для долговых обязательств, выданных в рублях[3]):
┌───────────────┐ ┌──────────┐ ┌──────────┐ ┌───────────┐ ┌──────────────────┐
│Предельная │ │Сумма, │ │Ставка │ │Количество │ │Количество дней │
│величина │ │полученная│ │рефинан- │ │календарных│ │с даты уступки │
│процентов, │ │от нового │ │сирования │ │дней в │ │права требования │
│учитываемая при│ = │кредитора │ x │ЦБ РФ, % x│ / │году │ x │до предусмотренной│
│налогообложении│ │ │ │1,5 │ │действия │ │договором даты │
│прибыли │ │ │ │ │ │договора │ │возврата займа │
└───────────────┘ └──────────┘ └──────────┘ └───────────┘ └──────────────────┘
Право налогоплательщиков в течение периода приостановления действия норм абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 НК РФ выбирать способ определения предельной величины процентов по долговым обязательствам в целях налога на прибыль: исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, или по ставке рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении обязательства в рублях и 22% - в иностранной валюте в течение истекшего периода 2009 года неоднократно подтверждено специалистами финансового ведомства в ответах на запросы налогоплательщиков (например, Письма от 26.05.2009г. № 03-03-06/1/345, от 14.04.2009г. № 03-03-06/2/83).
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001 г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
3. Закон № 224-ФЗ – Федеральный закон от 26.11.2008г. № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
[1] Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (пункт 2 статьи 385 ГК РФ).Первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором (статья 390 ГК РФ).
[2] Согласно пункту 22 статьи 2 Закона № 224-ФЗ действие четвертого пункта 1 статьи 269 НК РФ приостановлено до 31 декабря 2009 года.
[3] Для долговых обязательств, выданных в иностранной валюте, показатель «Ставка рефинансирования ЦБ РФ, % * 1,5» заменяется на 22%.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki