Департамент банковского аудита по вопросам налогового и бухгалтерского учета просроченной ссудной задолженности.

Руководствуясь разъяснениями Минфина, данными в Письме № 03-03-04/2/221, Банк вправе прекратить начисление процентов по просроченному кредиту  вналоговом учете начиная с даты принятия судом решения о взыскании соответствующих сумм с заемщика. Однако, мы не исключаем вероятность возникновения налоговых рисков.

Обращаем внимание, что решения арбитражного суда первой инстанции в соответствии с арбитражно-процессуальным законодательством (статья 180 Арбитражно-процессуально кодекса) вступают в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия.

В бухгалтерском учете Банк имеет право прекратить начисление процентов по просроченной ссудной задолженности только с момента списания ее с баланса. Обоснование мнения аудитора по этому вопросу изложено в соответствующем разделе к Вопросу 3 настоящего ответа.

Обоснование мнения аудитора.

В соответствии с пунктом 2 статьи 425 и пунктом 3 статьи 810 ГК РФ, кредитный договор считается прекратившим действие при исполнении заемщиком всех обязательств, вытекающих из условий договора. В соответствии с пунктом 2 статьи 450 ГК РФ по требованию одной из сторон договор может быть расторгнут по решению суда при существенном нарушении условий договора другой стороной.

Существенным признается нарушение условий договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора. Невыполнение обязательств по кредитному договору и невозврат полученных должником денежных средств оценивается действующим гражданским законодательством как грубейшее нарушение условий договора. Эти нарушения влекут за собой обязанность ссудозаемщика возместить не только проценты за пользование чужими денежными средствами и установленные договором санкции, но и понесенные убытки вместе с взысканием о суммы основного долга. Согласно пункту 3 статьи 453 ГК РФ при расторжении договора в судебном порядке обязательства считаются прекращенными с момента вступления в законную силу решения суда о расторжении договора. Решения арбитражного суда первой инстанции в соответствии с арбитражно-процессуальным законодательством (статья 180 Арбитражно-процессуально кодекса) вступают в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия.

Кредитный договор в рассматриваемом случае может прекратить свое действие:

а) по решению суда;

б) при исполнении обязательств заемщиком;

в) по истечении срока исковой давности по кредитному договору.

а.) Если судом было принято решение не только о взыскания с виновной стороны всех установленных в договоре средств, но и о расторжении кредитного договора, то и для целей налогообложения следует, по нашему мнению, производить начисление процентов до момента вступления в силу решения суда о расторжении договора (то есть в течение месяца с момента принятия решения судом). Если апелляционная жалоба на решение суда заемщиком не была подана, то с момента вступления в законную силу решения, отражение причитающих к уплате процентов прекращается. Если апелляционная жалоба была подана, то начисление процентов для целей налогового учета следует производить до момента принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

б.) Если судом было принято решение о взыскании с виновной стороны суммы долга (в том числе и повышенных процентов), а решение о расторжении договора не принималось, то в соответствии со статьей 425 ГК РФ договор прекращает свое действие в момент исполнения обязательств. До момента погашения ссудной задолженности имеются все основания для начисления процентов, в том числе повышенных. В соответствии с пунктом 4 статьи 425 ГК РФ, окончание срока действия договора не освобождает стороны от ответственности за его нарушение. Таким образом, у Банка имеются основания для подачи еще одного искового заявления о взыскании процентов с момента вынесения решения о взыскании суммы долга с заемщика до момента погашения данной задолженности. Право Банка требовать уплаты процентов за данный период времени установлено в пункте 1статьи 811 ГК РФ.

в.) Если судом было принято решение о взыскании с виновной стороны суммы долга (в том числе и повышенных процентов), решение о расторжении договора не принималось, однако заемщик не погасил свои обязательства (не найден судебным исполнителем, отсутствует имущество и т.д.), то данный кредитный договор нельзя признать прекратившим действие. В данном случае начисление процентов необходимо осуществлять до момента истечения срока исковой давности, определенного статьей 196 ГК РФ.

Обращаем внимание, что вступление в законную силу решения происходит, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы, решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Последствия нарушения заемщиком кредитного договора регламентированы статьей 811 ГК РФ. Согласно пункта 1 указанной статьи, если иное не предусмотрено законом или договором, в случая, когда заемщик не возвращает в срок сумму кредита (займа), на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 395 ГК РФ, со дня, когда сумма кредита должна быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных пунктом 1 статьи 809 ГК РФ.

Таким образом, при невозврате кредита в срок, установленный договором, проценты, включая повышенные, по кредитному договору следует продолжать начислять до дня возврата кредита.

Согласно пункту 3 статьи 328 НК РФ проценты по кредитным договорам учитываются на дату признания дохода. Таким образом, проценты, начисляемые Банком по просроченным кредитам, подлежат включению в налоговую базу в целях исчисления налога на прибыль в последний день отчетного периода.

Официальная позиция Минфина по вопросу включения в доходы в целях налогообложения сумм начисленных процентов по просроченным ссудам выражена в Письме № 03-03-04/2/221. Специалисты финансового ведомства считают, что начисление процентов по просроченным ссудам в целях налогового учета прекращается с даты принятия судом решения о взыскании соответствующих сумм с заемщика. Однако, по нашему мнению, такой вывод не следует из мотивации, приведенной в указанном Письме.

Однако, в разъяснении специалистов Минфина на частные вопросы налогоплательщиков, датированном более ранней датой, высказано противоположное мнение – проценты следует принимать в составе доходов в налоговом учете до момента погашения задолженности по кредиту.

Таким образом, налицо факт неоднозначного толкования Минфином норм налогового законодательства, который в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ должен толковаться в пользу налогоплательщиков.

Обращаем внимание Банка, что в силу норм подпункта 3 пункта 1 и пункта 2 статьи 111 НК РФ налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения, если это правонарушение явилось следствием выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Вопрос 2.

Если в результате реализации залога, полученная сумма будет превышать указанную в решении суда сумму S4, может ли Банк получить ее с целью погашения процентов по кредиту, дополнительно начисленных за время реализации судебного решения.

Мнение аудитора.

По нашему мнению, средства, полученные в результате реализации предмета залога в части, превышающей установленную к взысканию по решению суда, может быть направлена Банком на погашение требований по уплате процентов по кредиту, начисленных за период с момента подачи искового заявления до момента фактического исполнения.

Обоснование мнения аудитора.

В соответствии с нормой статьи 23 Закона № 2872-1 залогодержатель имеет право удовлетворить свои требования в полном объеме, определяемом к моменту фактического удовлетворения, включая проценты, убытки, причиненные просрочкой исполнения за счет заложенного имущества. Понятие «момент фактического удовлетворения требования» гражданским законодательством и иными правовыми актами не раскрывается. По нашему мнению, под указанным термином следует понимать момент фактического исполнения обязательств по задолженности.

При таком трактовании рассматриваемого термина Банк вправе погасить за счет денежных средств, полученных от реализации предмета залога, проценты, начисленные по кредиту за время с момента предъявления иска заемщику до момента вступления в законную силу решения суда о взыскании соответствующих сумм с заемщика.

Статьей 30 Закона 2872-1 установлено, что в случае, когда сумма, вырученная от реализации предмета залога превышает объем обеспечиваемых этим залогом требований, разница подлежит возврату залогодателю.

Вопрос 3.

Какие действия может предпринять Банк, чтобы фиксировать сумму долга по процентам на время реализации залога до получения возмещения.

Мнение аудитора.

По нашему мнению, действующее законодательство не позволяет зафиксировать сумму долга по процентам на время реализации предмета залога и до получения возмещения.

В бухгалтерском учете Банк имеет право прекратить начисление процентов по просроченной ссудной задолженности только с момента списания ее с баланса.

Руководствуясь разъяснениями Минфина, данными в Письме № 03-03-04/2/221, Банк вправе прекратить начисление процентов по просроченному кредиту начиная с даты принятия судом решения о взыскании соответствующих сумм с заемщика. Однако, мы не исключаем вероятность налоговых рисков.

Обоснование мнения аудитора.

В соответствии с нормой пункта 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору кредитная организация обязуется предоставить заемщику денежные средства в размере и на условиях, установленных договором, а заемщик обязуется возвратить денежную сумму и уплатить на нее проценты. В силу пункта 2 статьи 819 ГК РФ к правоотношениям сторон по кредитному договору применяются правила, установленные ГК РФ в отношении договоров займа. Пункт 1 статьи 809 ГК РФ устанавливает право займодавца на получение процентов по займу в размерах и порядке, установленных договором, если иное не установлено договором или законодательством.

Бухгалтерский учет

Порядок начисления процентов по ссудной задолженности, в том числе и просроченной, регулируется нормами Положения № 39-П.

Общий порядок начисления банком процентов на размещенные денежные средства установлен в пункте 3.5 этого Положения, согласно которому проценты на размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня.

Таким образом, Банк обязан начислять проценты до того момента, пока задолженность учитывается на соответствующем лицевом счете, то есть до даты списания задолженности с баланса включительно. В день списания ссудной задолженности с баланса задолженность по процентам переносится на соответствующий внебалансовый счет, на котором данная задолженность учитывается в течение не менее 5 лет (пункт 5.2 Положения № 39-П).

Таким образом, Банк России предписывает осуществлять начисление процентов только до момента списания с баланса и перенесения на соответствующие внебалансовые счета суммы просроченной задолженности по долгу.

Налоговый учет

Порядок признания доходов в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль регулируется статьями 250, 271, 290 и 328 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ проценты по договорам, аналогичным договору займа, признаются полученными и включаются в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора.

Согласно пункту 1 статьи 328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик должен самостоятельно отражать сумму доходов в виде процентов в той сумме, которая причитается в соответствии с условиями договоров займа, кредита.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что НК РФ связывает дату признания дохода в виде процентов с отчетными датами и датой прекращения действия кредитного договора. При этом, НК РФ не раскрывает понятие «прекращение действия договора». Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ, данное понятие налогоплательщик должен применять в том значении, в котором оно используется другими отраслями законодательства Российской Федерации.

К сожалению, иные отрасли законодательства Российской Федерации не раскрывают понятие «прекращение действия договора». Гражданское законодательство раскрывает понятия «прекращение обязательства», «расторжение договора». На наш взгляд, понятие «прекращение действия договора» использовано НК РФ в значении понятия «прекращение обязательства».

Согласно пункту 1 статьи 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.

В составе оснований, прекращающих обязательство, ГК РФ предусматривает такие основания как:

1. надлежащее исполнение (статья 408 ГК ФР);

2. отступное (статья 409 ГК РФ);

3. прекращение обязательства зачетом (статья 410 ГК РФ);

4. прекращение обязательства новацией (статья 414 ГК РФ);

5. прощение долга (статья 415 ГК РФ);

6. прекращения обязательства смертью гражданина (статья 418 НК РФ)

и проч.

В качестве других законов, предусматривающих основания прекращения обязательств, можно назвать Закон № 127-ФЗ.

Таким образом, ни факт неисполнения должником обязательств по возврату основного долга, ни вступление в силу решение суда об удовлетворении исковых требований Банка к заемщику с точки зрения ГК РФ не является основанием прекращения обязательств, следовательно, не влечет прекращение начисления в налоговом учете процентов по этому долговому обязательству.

Как было отмечено выше, пункт 1 статьи 407 ГК РФ предусматривает возможность включения в договор дополнительных, не поименованных в ГК РФ, оснований прекращения обязательств участников сделки друг перед другом. Таким образом, если договором было предусмотрено в качестве оснований прекращения обязательств по кредитному договору вынесение судом определенного решения, то это могло бы стать основанием для прекращения в налоговом учете начисления процентов. На практике, кредитные договоры не содержат таких специальных условий, ибо они могут повлечь юридические риски.

Хотелось бы обратить внимание Банка на предусмотренную в пункте 3 статьи 292 НК РФ возможность списания за счет резервов на возможные потери по ссудам убытков по безнадежной задолженности по ссудам. Определение безнадежной задолженности для целей 25 главы дано в пункте 2 статьи 266 НК РФ, согласно которому безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

На наш взгляд, истечение срока исковой давности по кредитному договору, может рассматриваться налогоплательщиком как основание для прекращения действия договора. Статьей 199 ГК РФ предусмотрено, что исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения. Таким образом, ГК РФ применение исковой давности относит к компетенции суда, а не сторон в споре. Мы считаем, что и для целей налогового учета прекращение начисления процентов по ссудной задолженности может прекращаться только в результате применения судом исковой давности, то есть при наличии судебного решения об отказе в иске по указанному выше основанию.

Документом, подтверждающим факт невозможности исполнения обязательства, является определение суда о прекращении производства по делу, оформляемое в соответствии со статьей 151 АПК РФ.

Официальная позиция Минфина РФ.

Официальная позиция Минфина по вопросу включения в доходы в целях налогообложения сумм начисленных процентов по просроченным ссудам выражена в Письме № 03-03-04/2/221. Специалисты финансового ведомства считают, что начисление процентов по просроченным ссудам в целях налогового учета прекращается с даты принятия судом решения о взыскании соответствующих сумм с заемщика. Однако, по нашему мнению, такой вывод не следует из мотивации, приведенной в указанном Письме.

Однако, в разъяснении специалистов Минфина на частные вопросы налогоплательщиков, датированном более ранней датой, высказано противоположное мнение – проценты следует принимать в составе доходов в налоговом учете до момента погашения задолженности по кредиту.

Таким образом, налицо факт неоднозначного толкования Минфином норм налогового законодательства, который в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ должен толковаться в пользу налогоплательщиков.

Обращаем внимание Банка, что в силу норм подпункта 3 пункта 1 и пункта 2 статьи 111 НК РФ налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения, если это правонарушение явилось следствием выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Вопрос 4.

Какими бухгалтерскими проводками оформляется данная операция.

Мнение аудитора.

Списание залога, принятого в обеспечение по предоставленному кредиту, с внебалансового счета 91307 «Имущество, принятое в залог по выданным кредитам, кроме ценным бумаг» осуществляется, в том числе и при использовании обеспечения. По нашему мнению, моментом использования обеспечения является фактическое поступление денежных средств, полученных от реализации предмета залога, на корреспондентский счет кредитной организации.

В день поступления средств на корреспондентский счет Банк осуществляет следующие бухгалтерские проводки:

Очередность отражения в бухгалтерском учете операций по погашению задолженности приведена с учетом норм статьи 319 ГК РФ.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001 г. № 146-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. АПК РФ – Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002г. № 95-ФЗ;

4. Положение № 39-П – Положение Банка России от 26.06.98г. № 39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учёта»;

5. Письмо № 03-03-04/2/221 – Письмо Министерства финансов РФ от 19.10.2006г. № 03-03-04/2/221.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki