Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросам налогообложения выплат физическому лицу по мировому соглашению.

Департамент банковского аудита по вопросам налогообложения выплат физическому лицу по мировому соглашению.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

12.10.2009

Вопрос

Банк заключил мировое соглашение с бывшей сотрудницей, уволенной по сокращению штатов. Данное мировое соглашение было утверждено Определением суда. В соответствии с условиями мирового соглашения:
1.Истец (бывшая сотрудница Банка) отказывается от своих требований к ответчику (Банк) в полном объеме, в том числе от восстановления на работе в Банке, взыскания среднего заработка за время вынужденного прогула и компенсации морального вреда.
2.Ответчик обязуется в течение NN календарных дней с момента вступления в силу определения суда об утверждении мирового соглашения оплатить истцу денежные средства в размере XX XXX (XX тысяч) рублей при предъявлении истцом определения суда об утверждении настоящего мирового соглашения.
Учитывая вышесказанное, просим Вас высказать мнение по следующим вопросам.
1. Вправе ли Банк отнести данную выплату на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль?
2. Облагается ли данная выплата НДФЛ?
3. Облагается ли данная выплата ЕСН?

Ответ

Мнение консультантов.

Обложение суммы, подлежащей выплате в соответствии с мировым соглашением, налогом на прибыль, единым социальным налогом, налогом на доходы физических лиц, зависит от ее квалификации.

В случае, если Банк обоснованно выделит из суммы, подлежащей выплате на основании утвержденного судом мирового соглашения, величину, приходящуюся на оплату за вынужденный прогул, то последняя правомерно может быть включена в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, на основании пункта 14 статьи 255 НК РФ.

Остальную часть выплаты по мировому соглашению, то есть приходящуюся на возмещение морального вреда, по мнению консультантов, Банк также вправе отнести на расходы в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом консультанты не могут исключить риск того, что налоговые органы при проведении контрольных мероприятий будут руководствоваться соответствующим мнением Минфина РФ и Банку придется отстаивать свою позицию в суде.

Отражение Банком всей суммы выплаты по мировому соглашению в налоговом учете в соответствии с пунктом 14 статьи 255 или подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, увеличивает риск споров с налоговыми органами, по сравнению с вариантом, приведенным выше.

Выплата суммы заработной платы за время вынужденного прогула в соответствии с пунктом 1 статьи 6, пунктом 1 статьи 208, статьи 209 НК РФ относится к доходам, полученным от источников в РФ, является объектом налогообложения по НДФЛ и подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ.

Выплаты в возмещение морального вреда, причиненного работнику, не облагаются НДФЛ. Риск предъявления претензий налоговыми органами в случае их несогласия с указанной точкой зрения и ее обоснованием, на наш взгляд, не высок. Если Банком будет принято решение о необложении НДФЛ выплаты в возмещение морального вреда, то у Банка есть возможность отстоять свою позицию.

В данной ситуации актуальным является вопрос о разделении суммы, подлежащей выплате в соответствии с мировым соглашением, на составляющие: оплата за время вынужденного прогула и выплат компенсации морального вреда.

Выплаты, связанные с возмещением морального вреда, причиненного работнику неправомерными действиями работодателя, в отличие от оплаты за время вынужденного прогула, не облагаются ЕСН.

Обоснование мнения консультантов.

Правомерность включения суммы выплаты, указанной в тексте вопроса, в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, однозначно определить невозможно, поскольку консультантам не представлена информация о составляющих этой суммы - возмещение работнику не полученного им заработка и (или) морального вреда, причиненного работнику неправомерными действиями работодателя.

Статья 22 ТК РФ гласит, что работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены ТК РФ, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами.

ТК РФ предусмотрена обязанность работодателя возместить работнику как материальный ущерб, причиненный в результате незаконного лишения его возможности трудиться (статья 234), так и моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями работодателя (статья 237).

Согласно статье 234 ТК РФ «Работодатель обязан возместить работнику не полученный им заработок во всех случаях незаконного лишения его возможности трудиться. Такая обязанность, в частности, наступает, если заработок не получен в результате: … незаконного отстранения работника от работы, его увольнения или перевода на другую работу».

В соответствии со статьей 237 ТК РФ «Моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора.

В случае возникновения спора факт причинения работнику морального вреда и размеры его возмещения определяются судом независимо от подлежащего возмещению имущественного ущерба».

Нормы гражданского права в части компенсации морального вреда (физические или нравственные страдания) приведены в статьях 151[1] и 1101[2] ГК РФ.

Из приведенной выше формулировки статьи 237 ТК РФ следует, что указанная статья предусматривает возмещение морального вреда, причиненного работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, без указания конкретных видов правонарушений.

Это означает, что право на возмещение морального вреда работник имеет во всех случаях нарушения его трудовых прав, сопровождающихся нравственными или физическими страданиями.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что характер указанных выплат влияет на возможность/невозможность включения их в налоговую базу по налогу на прибыль.

По нашему мнению, затраты на возмещение работнику не полученного им заработка за время вынужденного прогула во всех случаях незаконного увольнения Банк вправе учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в размере, не превышающем средний заработок за время вынужденного прогула, рассчитанный в соответствии с установленным статьей 139 ТК РФ порядком.

Косвенно мнение консультантов подтверждается мнением Пленума ВС РФ, приведенным в Постановлении № 2, в пункте 62 которого указано:

«Средний заработок для оплаты времени вынужденного прогула определяется в порядке, предусмотренном статьей 139 ТК РФ.

Поскольку Кодекс (статья 139) установил единый порядок исчисления средней заработной платы для всех случаев определения ее размера, в таком же порядке следует определять средний заработок при взыскании денежных сумм за время вынужденного прогула, вызванного задержкой выдачи уволенному работнику трудовой книжки (статья 234 ТК РФ), при вынужденном прогуле в связи с неправильной формулировкой причины увольнения (часть восьмая статьи 394 ТК РФ), при задержке исполнения решения суда о восстановлении на работе (статья 396 ТК РФ).

При взыскании среднего заработка в пользу работника, восстановленного на прежней работе, или в случае признания его увольнения незаконным выплаченное ему выходное пособие подлежит зачету».

Согласно статье 164 ТК РФ компенсацией признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Главами 23 - 28 ТК РФ средний заработок работника, выплачиваемый за все время вынужденного прогула, к компенсациям не отнесен.

В соответствии со статьей 234 ТК РФ обязанность работодателя возместить работнику не полученный им заработок во всех случаях незаконного лишения его возможности трудиться, в частности, в случае незаконного увольнения, отнесена к мерам материальной ответственности работодателя перед работником.

Из содержания статьи 234 ТК РФ, приведенной выше, следует, что законодатель, обязывая работодателя возместить работнику неполученный заработок, восстанавливает нарушенное право работника на получение оплаты за труд, а не компенсирует ему какие-либо затраты, связанные с исполнением им трудовых обязанностей или иных предусмотренных законом обязанностей.

Указанное мнение подтверждается мотивировкой, приведенной в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2009г. № 09АП-4084/2009-АК по делу № А40-70742/08-33-319.

В соответствии со статьей 255 НК РФ «В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности: … расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации» (пункт 14).

В отношении налогового учета затрат на выплату возмещения морального вреда позиция не однозначна.

Пунктом 1 статьи 265 НК РФ установлено, что «В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (подпункт 13).

При этом, в статье 265 НК РФ не конкретизировано, расходы на возмещение какого причиненного ущерба правомерно подлежат включению в состав внереализационных расходов.

Исходя из формулировки подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ и отсутствия в Главе 25 НК толкования понятия «ущерб» суммы компенсаций за причинение сотруднику морального вреда, по нашему мнению, можно отнести в состав внереализационных расходов.

Однако, полностью исключить в отношении указанных выплат налоговые риски консультанты не могут, поскольку специалисты Минфина РФ и УФНС по г. Москве в ответах на частные вопросы неоднократно высказывали иную, причем, одинаковую точку зрения – не в пользу налогоплательщиков. По их мнению, компенсация морального вреда за необоснованное увольнение работника не относится ни к расходам на оплату труда, поскольку не связана с режимом работы и/или с условиями труда, ни к внереализационным расходам:

Орган, выпустивший Письмо, дата и номер Письма	Выводы, обоснование, мотивировка, приведенные в Письме
Минфин РФ, 30.03.2005г. № 03-03-01-02/100	Возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника, по нашему мнению, не может быть приравнено к возмещению причиненного ущерба (материального) и не отвечает условиям п.1 ст.252 Кодекса.
Минфин РФ, 23.06.2005г. № 03-03-04/1/28	Пунктом 3 ст. 255 Кодекса установлено, что к расходам на оплату труда относятся начисления компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. Возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника не связано ни с режимом работы, ни с условиями труда. Следовательно, к расходам на оплату труда указанное возмещение не относится. В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника, по нашему мнению, не может быть приравнено к возмещению причиненного ущерба (материального) и не отвечает условиям п. 1 ст. 252 Кодекса. Возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника не может быть приравнено к возмещению причиненного ущерба (материального) (не подпадает под действие пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) и не отвечает условиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
УФНС России по г. Москве, 09.08.2005г. № 20-12/56815	Компенсация морального вреда не признается внереализационным расходом. Такой расход не может быть приравнен к возмещению причиненного ущерба и не отвечает требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Минфин РФ, 24.01.2007г. № 03-04-06-02/6	Идентично Письму Минфина РФ от 23.06.2005г. № 03-03-04/1/28
Минфин РФ, 24.08.2009г. № 03-03-06/2/159	Пунктом 3 ст. 255 Кодекса установлено, что к расходам на оплату труда относятся начисления компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Возмещение морального вреда, по нашему мнению, не может быть приравнено к возмещению причиненного ущерба (материального) и не отвечает условиям п. 1 ст. 252 Кодекса. Учитывая изложенное, расходы на возмещение морального вреда не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Специалист Минфина РФ г-н Ю.М.Лермонтов[3] в своих консультациях от 01.07.2009г. и от 20.07.2009г. также указывает, что «включение расходов на возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль неправомерно» и отмечает, что «Противоположную позицию налогоплательщику придется доказывать в суде».

Сложившаяся судебная практика, информация о которой доступна консультантам, однозначно свидетельствует о том, что расходы на возмещение морального вреда, независимо от его характера (вида), могут включаться в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При этом суды указывают на подпункты 13 и 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, позволяющие при расчете налога на прибыль учитывать расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба:

Судебный орган, принявший решение, дата и номер решения/дела	Выводы, обоснование, мотивировка, приведенные в судебном решении
Постановление ФАС Уральского округа от 11.01.2006г. № Ф09-5989/05-С7	Суд отклонил ссылку инспекции на то, что моральный ущерб не должен включаться в состав внереализационных расходов, так как это утверждение не основано на нормах законодательства о налогах и сборах. Оспариваемым решением инспекции установлено неправомерное отнесение в состав внереализационных расходов присужденных к оплате по приговору суда в возмещение ущерба, причиненного дорожно-транспортным происшествием. Удовлетворяя требования общества в данной части, суды исходили из того, что выплаченная сумма ущерба правомерно отнесена на расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль организаций. Вывод судов соответствует обстоятельствам дела и подп. 13 п. 1 ст. 265 Кодекса, согласно которому расходы на возмещение причиненного ущерба включаются в состав внереализационных расходов.
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22-29.08.2006г. № А40-33921/06-112-209 (часть 3)	Суд не принимает довод налогового органа о том, что заявитель необоснованно включил в состав внереализационных расходов суммы возмещения морального вреда, причиненного работникам общества, в том числе, за время вынужденного прогула. Данные выплаты осуществлялись заявителем, по исполнительным листам, выданным на основании решений судов и платежных поручений на выплату компенсаций. Таким образом, суд приходит к выводу о том, что выплаты в возмещение морального вреда полностью соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, т.е. они обоснованны и документально подтверждены и включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Следовательно, заявитель правомерно включил в состав внереализационных расходов суммы возмещения морального вреда, причиненного работникам.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.11-01.12.2006г. № 09АП-15577/06-АК	В нем суд подчеркнул, что затраты по выплате сумм компенсации морального вреда на основании исполнительных листов, в том числе за время вынужденного прогула соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ и правомерно отнесены налогоплательщиком к внереализационным расходам по пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Постановление ФАС Московского округа от 09-16.03.2007г., № КА-А40/1442-07	Суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно включил в состав прочих внереализационных расходов суммы компенсаций морального вреда, выплаченных на основании судебных решений своим работникам
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007г. № Ф04-2428/2007(33555-А27-15) по делу № А27-17431/2006-2	Суд отклонил довод налогового органа о том, что расходы на возмещение морального вреда, выплаченного родственникам погибшего, не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, поскольку данные выплаты являются обязанностью налогоплательщика на основании вступившего в законную силу решения суда.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.04.2009г. по делу № А42-6526/2007	Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Как правильно указали суды, в приведенной норме не конкретизируется, какой именно ущерб подлежит возмещению - материальный или моральный, как и не содержится запрет на включение в состав внереализационных расходов затрат на возмещение морального вреда.

Таким образом, в случае, если Банк обоснованно выделит из суммы, подлежащей выплате на основании утвержденного судом мирового соглашения, величину, приходящуюся на оплату за вынужденный прогул, то последняя правомерно может быть включена в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, на основании пункта 14 статьи 255 НК РФ.

Остальную часть выплаты по мировому соглашению, то есть приходящуюся на возмещение морального вреда, по мнению консультантов, Банк также вправе отнести на расходы в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом консультанты не могут исключить риск того, что налоговые органы при проведении контрольных мероприятий будут руководствоваться мнением Минфина РФ, изложенным выше, и Банку придется отстаивать свою позицию в суде.

Отражение Банком всей суммы выплаты по мировому соглашению в налоговом учете в соответствии с пунктом 14 статьи 255 или подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, увеличивает риск споров с налоговыми органами, по сравнению с вариантом, приведенным выше.

Консультанты считают необходимым обратить внимание Банка на то, что согласно статье 252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ.

В соответствии со статьей 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Указанный аспект отмечен, например, в Письме Минфина РФ от 18.03.2008г. № 03-03-06/2/27.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у него и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ), рассчитанную согласно статье 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата НДФЛ в соответствии с данной статьей производятся в отношении всех доходов физического лица, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата НДФЛ осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников (за исключением компенсации за неиспользованный отпуск).

Перечень компенсационных выплат, установленных законодательством и не подлежащим обложению НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ является закрытым и не содержит компенсацию в размере среднего заработка за время вынужденного прогула. Данная выплата не относится к компенсационным и в соответствии со статьей 165 ТК РФ, в которой речь идет о предоставлении гарантий и компенсаций в случае вынужденного прекращения работы не по вине работника. А согласно нормам статьи 234 ТК РФ РФ оплата вынужденного прогула названа неполученным заработком.

Из содержания статьи 234 ТК РФ можно сделать вывод, что законодатель, обязывая работодателя возместить работнику неполученный заработок, восстанавливает нарушенное право работника на получение оплаты за труд, а не компенсирует ему какие-либо затраты, связанные с исполнением им трудовых обязанностей или иных предусмотренных законом обязанностей. Иными словами, оплата вынужденного прогула названа неполученным заработком, за все время вынужденного прогула сотрудник получает зарплату, как если бы он работал.

Таким образом, выплата суммы заработной платы за время вынужденного прогула в соответствии с пунктом 1 статьи 6, пунктом 1 статьи 208, статьей 209 НК РФ относится к доходам, полученным от источников в РФ, является объектом налогообложения по НДФЛ и подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ.

Наше мнение подтверждается мотивировкой и выводами, приведенными в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2009г. № 09АП-4084/2009-АК по делу № А40-70742/08-33-319.

Такая же позиция изложена в Письмах специалистов Минфина РФ от 03.11.2004г. № 03-05-01-04/74, от 15.12.2004г. № 03-05-01-04/110, 20.12.2004г. № 03-05-01-05/50, от 11.04.2005г. № 03-05-01-04/95, 22.06.2005г. № 03-05-01-05/97.

В отношении обложения НДФЛ компенсации морального вреда в связи с незаконным увольнением позиция, также, как и в вопросе включения указанных выплат в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, неоднозначна.

Обязательства вследствие причинения вреда регулируются нормами Главы 59 ГК РФ, параграфом 4[4] которой установлены общие положения (статья 1099), основания компенсации морального вреда (статья 1100), способ и размер компенсации морального вреда (статья 1101).

Основания и размер компенсации гражданину морального вреда определяются правилами, предусмотренными настоящей главой и статьей 151 ГК РФ (пункт 1 статьи 1099 ГК РФ). Моральный вред, причиненный действиями (бездействием), нарушающими имущественные права гражданина, подлежит компенсации в случаях, предусмотренных законом (пункт 2 статьи 1099 ГК РФ).

В соответствии со статьей 151[5] ГК РФ «Если гражданину причинен моральный вред (физические или нравственные страдания) действиями, нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие гражданину другие нематериальные блага, а также в других случаях, предусмотренных законом, суд может возложить на нарушителя обязанность денежной компенсации указанного вреда.

При определении размеров компенсации морального вреда суд принимает во внимание степень вины нарушителя и иные заслуживающие внимания обстоятельства. Суд должен также учитывать степень физических и нравственных страданий, связанных с индивидуальными особенностями лица, которому причинен вред».

Из приведенных выше норм ГК РФ, а также статьи 237 ТК РФ следует вывод о том, что выплаты в возмещение морального вреда, причиненного работнику, носят компенсационный характер, то есть, относятся к компенсационным выплатам, установленным законодательством.

Следовательно, в силу положения пункта 3 статьи 217 НК РФ выплаты в возмещение морального вреда, причиненного работнику, не облагаются НДФЛ.

Мнение консультантов подтверждается позицией специалистов финансового ведомства и фискальных органов, а также судебной практикой (например, Письма Минфина РФ от 15.12. 2004г. № 03-05-01-04/110, от 19.11.2007г. № 03-04-06-01/386, от 28.11.2008 г. № 03-04-05-01/450, ФНС России от 04.04.2006г. № 04-1-04/190, Постановление ФАС Уральского округа от 09.02.2004г. № Ф09-61/04-АК).

В то же время специалисты Минфина РФ ранее, в Письме от 03.11.2004г. № 03-05-01-04/74, указывали, что суммы возмещения морального вреда, связанного с осуществлением трудовой деятельности, являются доходом налогоплательщика и облагаются НДФЛ.

На основании приведенного выше консультанты считают, что выплаты в возмещение морального вреда, причиненного работнику, не облагаются НДФЛ. Риск предъявления претензий налоговыми органами в случае их несогласия с указанной точкой зрения и ее обоснованием, на наш взгляд, не высок. Если Банком будет принято решение о необложении НДФЛ выплаты в возмещение морального вреда, то у Банка есть возможность отстоять свою позицию.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 НФ РФ организации, производящие выплаты физическим лицам являются налогоплательщиками единого социального налога (далее по тексту – ЕСН).

Объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных выше признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 НК РФ).

При этом, согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если «у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде».

Кроме того, в статье 238 НК РФ приведен исчерпывающий перечень сумм, не подлежащих обложению ЕСН. В составе сумм, не подлежащих обложению ЕСН, поименованы «все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с: возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья…..» (подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Иными словами, компенсационные выплаты, связанные с возмещением морального вреда, причиненного работнику неправомерными действиями работодателя, на основании статьи 237 ТК РФ, в статье 238 НК РФ не указаны.

В тоже время выплаты, связанные с возмещением морального вреда, причиненного работнику неправомерными действиями работодателя, нельзя, по мнению консультантов, признать объектом обложения ЕСН, исходя из формулировки пункта 1 статьи 236 НК РФ.

Консультанты считают, что на основании изложенного выше выплаты, связанные с возмещением морального вреда, причиненного работнику неправомерными действиями работодателя, в отличие от оплаты за время вынужденного прогула, не облагаются ЕСН.

Позиция консультантов совпадает с точкой зрения специалистов Минфина РФ, высказанной в Письме от 24.01.2007г. № 03-04-06-02/6:

«Статьей 394 Трудового кодекса Российской Федерации установлено, что в случае признания увольнения работника незаконным орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принимает решение о выплате работнику компенсации в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула.

Подпункт 2 п. 1 ст. 238 Кодекса содержит исчерпывающий перечень видов компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению единым социальным налогом. Компенсационные выплаты в размере заработка за все время вынужденного прогула, выплачиваемые в случае признания увольнения работника незаконным, в данный перечень не включены.

Таким образом, указанная сумма среднего заработка подлежит налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

Что касается вопроса возмещения морального вреда, то сумма компенсации морального вреда, выплаченная по решению суда в пользу работника, не является выплатой, осуществляемой работодателем по трудовым и гражданско-правовым договорам, упомянутым в п. 1 ст. 236 Кодекса, и, следовательно, единым социальным налогом не облагается».

Такое же мнение изложено и в Письме Минфина РФ от 15.12.2004г. № 03-05-01-04/110.

Аналогичное мнение, в части компенсации морального вреда, приведено в Письме УМНС по г. Москве от 27.06.2003г. № 28-07/34871:

«…возмещаемый моральный вред не является выплатами и вознаграждениями, начисляемыми налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и авторским договорам, а возмещается по решению суда в связи с нарушением трудовых прав работника.

Из вышеизложенного следует, что суммы, выплачиваемые по решению суда в возмещение морального вреда, не являются объектом обложения ЕСН».

В части оплаты за время вынужденного прогула наша позиция подтверждается мнением специалистов Управления МНС РФ по г. Санкт-Петербург, изложенным в ответах на вопросы налогоплательщиков начальника отдела единого социального налога Управления МНС России по Санкт-Петербургу, советника налоговой службы РФ II ранга г-жи Останиной Е.А. и опубликованных в издании С.-Пб «Налоги» за сентябрь 2003г.:

«В соответствии со ст. 234 ТК РФ работодатель обязан возместить работнику не полученный им заработок во всех случаях незаконного лишения его возможности трудиться. … Поскольку у работодателя возникает обязанность по возмещению работнику материального ущерба (неполученного заработка), причиненного в результате незаконного лишения его возможности трудиться, то данные расходы следует рассматривать в качестве расходов на содержание этих работников. Указанные выплаты подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке».

Идентичный ответ был дан Департаментом ЕСН МНС России в ответах на наиболее часто встречающиеся вопросы при исчислении единого социального налога юридическими лицами, производящими выплаты в пользу физических лиц[6].

Следовательно, для решения заданных Банком вопросов актуальным становится вопрос об обоснованной квалификации суммы, подлежащей выплате по мировому соглашению, и/или разделения суммы, подлежащей выплате в соответствии с мировым соглашением, на составляющие: оплата за время вынужденного прогула и выплата компенсации морального вреда.

Документы и литература.

ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;
Постановление Пленума ВС РФ № 2 - Постановление Пленума ВС РФ от 17.03.2004г. № 2.

[1] Статья 151. Компенсация морального вреда

[2] Статья 1101. Способ и размер компенсации морального вреда

[3] Лермонтов Юрий Михайлович - консультант Департамента бюджетной политики Минфина России, советник налоговой службы II ранга, специалист по налоговому законодательству.

[4] § 4 «Компенсация морального вреда».

[5] Статья 151«Компенсация морального вреда» ГК РФ.

[6] По материалам Всероссийского совещания работников налоговых органов (23-27 марта 2003 года) по вопросам применения главы 24 НК РФ "Единый социальный налог"

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki