Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросам формирования резервов по сомнительным долгам.

Департамент банковского аудита по вопросам формирования резервов по сомнительным долгам.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

04.09.2009

Вопрос

В соответствии со ст. 266 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.
В случае если на конец отчетного периода обеспечение по кредиту является недостаточным для покрытия всей суммы просроченных процентов ввиду его обесценения, вправе ли Банк сформировать резерв по сомнительным долгам в части просроченной задолженности по процентам, превышающей оценочную сумму обеспечения? При этом оценка обеспечения производится Банком самостоятельно на последний день отчетного периода в соответствии с установленными внутренними документами Банка.

Ответ

Мнение консультантов.

В отсутствие четкой и единообразной точки зрения в рассматриваемой ситуации практически невозможно определить – какую позицию займут фискальные органы при осуществлении мероприятий налогового контроля.

Налоговые риски в случае создания резерва по сомнительным долгам в анализируемой ситуации достаточно вероятны и существенны.

Вместе с тем, на наш взгляд, в случае создания резерва по сомнительным долгам в анализируемой ситуации, у Банка есть шанс защитить свою позицию в споре с налоговыми органами, используя в качестве аргументов выводы, приведенные в разделе «Обоснование мнения консультантов»

Принимая во внимание разъяснительные письма Минфина РФ, Банку придется принимать решение под собственную ответственность либо обращаться в Минфин РФ за адресным разъяснением.

Обоснование мнения консультантов.

В экономической литературе понятие «резерв» (фр. reserve от лат. reservo - сберегаю) определяется как запас чего-либо (товаров, денежных средств, иностранной валюты и т.п.) на случай надобности; источник, из которого черпаются специально сохраняемые ресурсы в случае острой необходимости их использования.[1]

В контексте Главы 25 НК РФ резерв по сомнительным долгам представляет собой создание запаса расходов в целях:

снижения налоговой нагрузки по налогу на прибыль в текущий момент времени, когда в соответствии с методом начисления доходы считаются уже полученными, но оплата за отгруженный товар/оказанные услуги контрагентом в установленные договором сроки не произведена;
использования зарезервированных средств в случае необходимости (и правовой возможности) в качестве источника для списания задолженности при ее переклассификации из сомнительной в безнадежную.

Право выбора создавать или нет резерв по сомнительным долгам является для налогоплательщика законной возможностью регулирования собственной налоговой нагрузки. Решение о создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения налогоплательщик принимает самостоятельно. Иными словами, формирование резерва является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Вместе с тем необходимо отметить, что, как следует из нормы подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ, эта возможность предоставлена исключительно организациям, применяющим метод начисления.

Наряду с этим, пунктом 3 статьи 266 НК РФ право создания резервов по сомнительным долгам в отношении доходов в виде процентов по долговым обязательствам, не оплаченным в срок, предоставлено банкам.

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

При этом, статья 266 НК РФ не содержит ответа на вопрос правомерности формирования резерва по сомнительной задолженности в виде неполученных банками процентов по кредиту в случае, когда обеспечение не полностью покрывает общую сумму основного долга и процентов за пользование кредитом.

Формулировки нижеприведенных Писем Минфина РФ не позволяют четко определить, имеют ли право банки создавать резервы по сомнительным долгам в соответствии со статьей 266 НК РФ в отношении процентов, не погашенных в срок, если обязательства, вытекающие из кредитного договора, в совокупности основного долга и процентов, обеспечены не в полном объеме (частично):

Цитата из Письма	Дата и номер Письма Минфина РФ
«*Если* на указанную дату при наличии просроченной задолженности по процентам обеспечение отсутствует, банк имеет право создавать резерв по сомнительным долгам»	от 16.04. 2009г. № 03-03-06/2/85
«Учитывая, что в отношении ссудной задолженности и задолженности в виде процентов Кодексом установлен различный порядок формирования резервов и списания для целей налогообложения прибыли, банк вправе учитывать при формировании резерва по сомнительным долгам в порядке, установленном ст. 266 Кодекса, задолженность по процентам, в случае если сумма основного долга списана с баланса банка в соответствии с Положением N 254-П»	от 25.11.2008 г. № 03-03-06/2/158
«Таким образом, банк формирует резерв по сомнительным долгам под суммы просроченных процентов по кредитам, не обеспеченным залогом, поручительством или банковской гарантией. *Если задолженность* не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией, в том числе вследствие утраты обеспечительных функций по причине, например, утраты залога, смерти поручителя и т.п., задолженность может быть признана сомнительным долгом»	от 06.03.2008г. № 03-03-06/2/23.
«Таким образом, если задолженность по ипотечному кредиту не обеспечена залогом и является сомнительной, то в этом случае банк формирует резервы по сомнительным долгам на сумму сомнительной задолженности по процентам. При этом на сумму неустойки или других санкций за несвоевременное погашение кредита резерв по сомнительным долгам не формируется»	от 20.02.2008г. № 03-03-06/2/14
«*Если кредит обеспечен* залогом, поручительством или банковской гарантией, то в соответствии со ст. ст. 266 и 292 Кодекса резервы по сомнительным долгам и на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности в целях налогообложения прибыли не создаются. В этом случае банк погашает нереальную ко взысканию задолженность по процентам в соответствии с п. 2 ст. 266 Кодекса»	от 03.05.2007г. № 03-03-06/2/80
«Следовательно, банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам по признанной безнадежной (нереальной ко взысканию) задолженности в виде процентов по долговым обязательствам, не обеспеченным залогом, поручительством или банковской гарантией».	от 29.03.2007г. № 03-03-06/2/55
«Согласно п. 1 ст. 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией».	от 11.08.2005 г. № 03-03-04/2/45

По мнению специалистов финансового ведомства и налоговых органов, изложенному в Письмах Минфина РФ от 27.12.2005г. № 03-03-04/2/141 и ФНС России от 20.01.2005г. № 02-3-08/274, при наличии любого обеспечения, указанного в статье 266 НК РФ, в том числе недостаточного для покрытия задолженности в полном размере, независимо от его состояния и сохранности, вся задолженность считается обеспеченной либо недостаточно обеспеченной и не может быть классифицирована в качестве сомнительного долга.

Иными словами, при наличии обеспечения, вне зависимости от полноты или недостаточности обеспечения для покрытия задолженности, по мнению специалистов Минфина РФ и ФНС РФ, задолженность по процентам не могла быть признана сомнительной и, следовательно, налогоплательщик не имел права создать и учесть в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам на основании статьи 266 НК РФ.

Однако, исходя из содержания Приложения № 6 к Письму ФНС России в от 02.05.2006г. № ГВ-6-02/466, по мнению консультантов, можно предположить, что неполученные проценты по кредитам можно признать сомнительной задолженностью в целях налогового учета, если размер обеспечения (залога, поручительства, банковской гарантии) не покрывает сумму процентов по кредиту. При этом должны соблюдаться одновременно два условия:

1) размер (стоимость) залога (поручительства, банковской гарантии) не покрывает всю сумму задолженности по кредиту - сумму основного долга и процентов;

2) в кредитном договоре предусмотрено погашение основного долга в первую очередь и/или в кредитном договоре содержится оговорка, согласно которой банк может менять очередность погашения ссудной задолженности и процентов по своему усмотрению (т.е. банк согласно условиям кредитного договора имеет право при недостаточности средств, поступающих в погашение задолженности по кредитному договору, в том числе средств, полученных от реализации залога, производить в первую очередь погашение суммы основного долга по кредиту).

Наряду с этим, специалисты Минфина РФ в Письмах от 27.12.2005г. № 03-03-04/2/141 и от 26.12.2006г. № 03-03-04/2/264, в понимании их содержания консультантами, связывали право создания резерва по сомнительным долгам в виде задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов с наличием в кредитном договоре оговорки относительно обеспечения задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов:

Цитата из Письма	Дата и номер Письма Минфина РФ
«Если заемщик не исполняет свои обязательства по кредитному договору в установленные им сроки в части погашения задолженности в виде процентов и ссуда при этом обеспечена или недостаточно обеспечена и отсутствуют какие-либо специальные оговорки относительно обеспечения задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, то у банка, например, возникающие просроченные проценты будут являться либо обеспеченной задолженностью, либо недостаточно обеспеченной задолженностью и не будут соответствовать определению сомнительного долга, под который можно создать резерв согласно ст. 266 НК РФ. Таким образом, для целей налогообложения прибыли не признается сомнительным долгом любая задолженность, обеспеченная залогом. При этом не является существенным фактором состояние залога и его сохранность, так как эти вопросы регулируются гражданским законодательством».	от 27.12.2005г. № 03-03-04/2/141
«В случае если заемщик не исполняет свои обязательства по кредитному договору в установленные им сроки в части погашения задолженности в виде процентов и ссуда при этом обеспечена или недостаточно обеспечена и отсутствуют какие-либо специальные оговорки относительно обеспечения задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, то у банка возникающие просроченные проценты будут являться либо соответственно обеспеченной задолженностью, либо недостаточно обеспеченной задолженностью и не будут соответствовать определению сомнительного долга, под который можно создать резерв согласно ст. 266 Кодекса».	от 26.12. 2006г. № 03-03-04/2/264

Таким образом, в отсутствие четкой и единообразной точки зрения в рассматриваемой ситуации практически невозможно определить – какую позицию займут фискальные органы при осуществлении мероприятий налогового контроля.

В связи с этим налоговые риски в случае создания резерва по сомнительным долгам в анализируемой ситуации достаточно вероятны и существенны.

Принимая во внимание Письмо Минфина России от 07.08.2007г. № 03-02-07/2-138, которым разъясняется порядок использования в практической работе письменных разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в ситуации несогласованной позиции официальных органов по вопросу классификации задолженности в качестве сомнительной Банку придется либо принимать решение под собственную ответственность, либо обращаться в Минфин РФ за адресным разъяснениям.

Вместе с тем, на наш взгляд, в случае создания резерва по сомнительным долгам в анализируемой ситуации у Банка есть шанс защитить свою позицию в споре с налоговыми органами, используя в качестве аргументов выводы, приведенные в Письмах Минфина РФ от 27.12.2005г. № 03-03-04/2/141 и от 26.12. 2006г. № 03-03-04/2/264, а также пример, приведенный в пункте 6 Таблицы Приложения 6 к Письму ФНС РФ 02.05.2006г. № ГВ-6-02/466.

При этом, считаем необходимым обратить внимание Банка на, что Приложение 6 к Письму ФНС РФ 02.05.2006г. № ГВ-6-02/466 принималось во внимание и судебными органами, например ФАС Поволжского округа (Постановление кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности решений (определений, постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу, от 26.01.2007г. по Делу № А57-123/06-28): «Согласно приложению N 6 к письму Федеральной налоговой службы от 02.05.2006 N ГВ-6-02/466@ размер резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности зависит от финансового состояния заемщика, прохождения кредита. Обычно не реже 1 раза в квартал банком проводится проверка состояния залога. В результате чего по кредиту может измениться категория и соответственно размер резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности. При документальном подтверждении потери залога или в случае, если размер залога не покрывает сумму процентов по кредиту, по просроченным процентам начинает формироваться резерв сомнительных долгов в соответствии со ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации. …

В сумму основного долга не включаются обусловленные законом, обычаями делового оборота или договором платежи в виде процентов за пользование ссудой, комиссионные, неустойки, а также иные платежи в пользу кредитной организации, вытекающие из договора (далее - проценты по ссуде). Приложением N 1 к Положению N 254-П определен перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами. В указанном перечне отсутствуют проценты по долговым обязательствам.

Таким образом, проценты по кредитам не являются ссудной и приравненной к ней задолженностью.

Судами установлено, что задолженность по кредитным договорам N 651/1 от 03.06.2003, N 419/1 от 06.09.2001, N К-043/4 от 19.02.2002 фактически не обеспечена залогом в связи с отсутствием залогового имущества, более того, кредитными договорами не предусмотрено обеспечение залогом задолженности по неуплаченным процентам».

Со своей стороны рекомендуем Банку с целью предупреждения возможных налоговых рисков при создании резервов по сомнительным долгам в случае, когда залог, поручительство, гарантия первоначально обеспечивают обязательства по кредитному договору не в полном объеме или перестают их обеспечивать в связи с проведением оценки справедливой стоимости залога (переоценкой) на основании положений внутренних нормативных актов, составленных в соответствии с требованием пункта 2.3 Положения № 254-П, обратить особое внимание на следующие моменты.

1. Во внутреннем регламенте следует закрепить четкий порядок и периодичность определения (переоценки) справедливой стоимости залога, то есть такой его цены, по которой залогодатель, в случае если бы он являлся продавцом имущества, предоставленного в залог, имея полную информацию о стоимости имущества и не обязанный его продавать, согласен был бы его продать, а покупатель, имеющий полную информацию о стоимости указанного имущества и не обязанный его приобрести, согласен был бы его приобрести в разумно короткий срок, не превышающий 180 календарных дней.

2. Решение о создании резерва и порядок его формирования должны быть отражены Банком в Учетной политике в целях налогообложения.

3. Для подтверждения правомерности отнесения задолженности к категории сомнительных долгов необходимо:

наличие в договоре кредитования указания о конкретном сроке погашения задолженности;
включить в кредитный договор специальные оговорки относительно обеспечения задолженности, которая может образоваться в связи с невыплатой процентов;
включить в кредитный договор и договор залога условие о возможности/необходимости проведении переоценки заложенного имущества;
оформить документально осуществление переоценки обеспечения в виде залога;
оформить документально расчет предельной суммы резерва[2] по сомнительным долгам;
провести и оформить документально результаты проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

4. Исчисление срока задолженности в целях формирования резерва (45, 90 дней) начинать с даты признания задолженности сомнительной, а не с даты возникновения самой задолженности.

При определении срока задолженности в целях формирования резерва (45, 90 дней) по не погашенным в срок процентам учитывать срок просрочки именно задолженности по процентам, а не срок просрочки суммы основного долга по кредиту (если он просрочен).

5. С целью более детального отслеживания сомнительной задолженности, а также сумм резервов по сомнительным долгам в аналитический налоговый регистр, формируемый для расчета резервов по сомнительным долгам, включать следующую информацию:

наименование контрагента;
реквизиты договора/соглашения, по которому сформировалась задолженность;
вид сомнительной задолженности;
сумму задолженности;
валюту задолженности;
срок возникновения задолженности;
наличие обеспечения (если таковое имеется);
мероприятия по взысканию задолженности (с указанием реквизитов документов, в соответствии с которыми задолженность признана сомнительной);
предельный размер резерва по сомнительным долгам, определяемый в соответствии со статьей 266 НК РФ;
сумму созданного резерва по сомнительному долгу;
сумму расходов/доходов по созданию/восстановлению резерва;
сумму, направленную на списание долга;
дату списания долга (при наличии таковой).

Целесообразно разделить указанный регистр на различные отчетные формы (например, по созданию/восстановлению резерва по сомнительным долгам и по инвентаризации сомнительной задолженности), что позволит получать достоверную информацию о составе и размерах резерва, состоянии сомнительной задолженности. Кроме того, при необходимости представления указанных документов налоговым органам у последних появляется возможность выбора той или иной формы.

В последующем необходимо осуществлять на постоянной основе мониторинг правильности:

заполнения инвентаризационных форм;
определения состава и структуры задолженности, включенной в инвентаризационные формы;
формирования элементов расчетной базы;
исчисления сроков возникновения задолженности;
восстановления сумм резервов при погашении задолженности и факт поступления денежных средств;
определения размера предельной суммы резерва,

а также, соответствие данных по формированию резерва, отраженных на счетах налогового учета, сведениям, указанным в декларации по налогу на прибыль.

Документы и литература.

НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
Положение № 254-П - Положение о порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности от 26.03.2004г. № 254-П.

[1] Современный экономический словарь, Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б.. М., 2006.

[2] Согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ «…сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов)».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел