Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита об отражении в налоговых регистрах штрафных санкций
Департамент банковского аудита об отражении в налоговых регистрах штрафных санкций
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
18.11.2011
Вопрос
В соответствии с условиями Кредитного договора в случае неисполнения и/или ненадлежащего исполнения заемщиком отдельных обязательств (например: предоставление документов и отчетности, досрочное погашение кредита, целевое использование кредита и др.) заемщик уплачивает неустойку (штраф или пеню) или применяется повышенная процентная ставка.
В Кредитном договоре отсутствуют обязательные оговорки о возможности Кредитора не применять санкции при нарушении обязательств по своему усмотрению.
При принятии Уполномоченным органом Банка решения о неприменении штрафных санкций по Кредитному договору, следует ли отражать в регистрах налогового учета начисление штрафа (неустойки) в соответствии с условиями Кредитного договора?
В соответствии с условиями Кредитного договора в случае неисполнения и/или ненадлежащего исполнения заемщиком отдельных обязательств (например: предоставление документов и отчетности, досрочное погашение кредита, целевое использование кредита и др.) заемщик уплачивает неустойку (штраф или пеню) или применяется повышенная процентная ставка.
В Кредитном договоре отсутствуют обязательные оговорки о возможности Кредитора не применять санкции при нарушении обязательств по своему усмотрению.
При принятии Уполномоченным органом Банка решения о неприменении штрафных санкций по Кредитному договору, следует ли отражать в регистрах налогового учета начисление штрафа (неустойки) в соответствии с условиями Кредитного договора?
Ответ
Мнение консультантов.
Суммы причитающихся Банку по кредитному договору неустоек (штрафов, пеней) подлежат отражению в налоговом учете только в случае признания их должником или присуждения судом.
Консультанты придерживаются аналогичного мнения относительно отражения в налоговом учете сумм превышения повышенных процентов над обычными, установленными кредитным договором. Вместе с тем, на наш взгляд, существует риск того, что при проведении выездной проверки специалисты налогового ведомства займут противоположную позицию в части вопроса о порядке налогообложения повышенных процентов.
Обоснование мнения консультантов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
Кредиторы вправе использовать различные способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные законом или договором, в том числе неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком (пункт 1 статьи 329 ГК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков. В силу статьи 331 ГК РФ независимо от формы основного обязательства соглашение о неустойке совершается в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке. Явно несоразмерная последствиям нарушения обязательства неустойка может быть уменьшена судом (статья 333 ГК РФ). Кроме того, статьей 12 ГК РФ законодатель отнес неустойку к одному из способов защиты гражданских прав.
Из изложенного следует, что наряду с поручительством, залогом, банковской гарантией и т.п. неустойка является одним из способов обеспечения исполнения обязательств и мерой гражданско-правовой ответственности за нарушение обязательства, а также способом защиты гражданских прав (пункт 1 статьи 329 ГК РФ, статья 330 ГК РФ). Размер, порядок исчисления и применения договорной неустойки определяется согласованным волеизъявлением сторон договора.
В силу пункта 1 статьи 9 ГК РФ граждане и юридические лица по своему усмотрению реализуют принадлежащие им гражданские права. Отказ граждан и юридических лиц от осуществления принадлежащих им прав не влечет прекращения этих прав, за исключением случаев, предусмотренных законом.
Как было отмечено выше, неустойка является способом защиты гражданских прав. Следовательно, Банк, являясь кредитором, вправе, но не обязан предъявить заемщику требование об уплате неустойки в связи с нарушением сроков исполнения обязательств по кредиту.
Согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Доходы данного вида признаются при налогообложении прибыли в отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ).
«При определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу» (статья 317 НК РФ).
Совокупность приведенных норм Главы 25 НК РФ, на первый взгляд, может привести к выводу о наличии противоречия между положениями пункта 3 статьи 250 и подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ и правилами статьи 317 НК РФ. Однако, согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Решении от 14.08.2003г. № 8551/03[1] «дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм».
Кроме того, в указанном судебном акте арбитрами высшей судебной инстанции пояснено, что «с учетом положения пункта 1 статьи 248 Кодекса о том, что доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета, допустим вывод о том, что статья 317 Кодекса находится в корреспонденции со статьей 313 Кодекса и, следовательно, посвящена налоговому учету - системе обобщения информации, касающейся определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога и применяется налогоплательщиком наряду с бухгалтерским учетом.
Применительно к статье 317 Кодекса налоговый учет заключается в отражении в первичных учетных документах (включая справку бухгалтера), в аналитических регистрах налогового учета сумм штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в размерах, предусмотренных условиями договора. В отсутствие в договоре условия о размерах штрафных санкций или возмещения убытков у налогоплательщика-кредитора не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу».
Таким образом, признание в налоговом учете рассматриваемых доходов осуществляется только по факту признания должником причитающихся к уплате сумм неустоек или вступившего в законную силу решения суда об их взыскании в пользу кредитора. Само по себе условие договора о размере неустойки или иных санкций за нарушение договорных обязательств не обязывает налогоплательщика, применяющего при налогообложении прибыли метод начисления, исчислять и признавать исчисленные суммы в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, по мнению консультантов, в случае отсутствия подтверждений признания должником задолженности по выплате неустойки и принятии Банком решения не отстаивать свои права на получение указанных сумм в судебном порядке, Банк не должен учитывать суммы неустойки, причитающейся ему по кредитному договору, при налогообложении прибыли.
В тексте вопроса Банк не просит уточнить порядок налогового учета повышенных процентов. Вместе с тем, дополнительно к изложенному выше сообщаем следующее.
В силу пункта 1 статьи 811 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, в случае не возврата заемщиком суммы займа в срок, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 395 ГК РФ, со дня, когда сумма займа должна быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных пунктом 1 статьи 809 ГК РФ.
Одновременно, согласно пункту 1 статьи 395 ГК РФ «за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором».
Таким образом, проценты по кредиту (займу) могут быть двух видов - проценты за пользование суммой кредита (займа) (статьи 809, 819 ГК РФ) и проценты в виде санкции за неисполнение и просрочку исполнения обязательств по договору. Согласно разъяснениям, изложенным высшими судебными инстанциями в пункте 4 Постановления № 13/14, «Проценты, предусмотренные пунктом 1 статьи 395 Кодекса, по своей природе отличаются от процентов, подлежащих уплате за пользование денежными средствами, предоставленными по договору займа (статья 809 Кодекса), кредитному договору (статья 819 Кодекса) либо в качестве коммерческого кредита (статья 823 Кодекса). Поэтому при разрешении споров о взыскании процентов годовых суд должен определить, требует ли истец уплаты процентов за пользование денежными средствами, предоставленными в качестве займа или коммерческого кредита, либо существо требования составляет применение ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства (статья 395 Кодекса)».
Кроме того, в пункте 15 Постановления № 13/14 пояснено также, что «При рассмотрении споров, связанных с исполнением договоров займа, а также с исполнением заемщиком обязанностей по возврату банковского кредита, следует учитывать, что проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определенных пунктом 1 статьи 809 Кодекса, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге.
В соответствии с пунктом 1 статьи 811 Кодекса в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в порядке и размере, предусмотренных пунктом 1 статьи 395 Кодекса, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных пунктом 1 статьи 809 Кодекса.
В тех случаях, когда в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом, следует считать иным размером процентов, установленных договором в соответствии с пунктом 1 статьи 395 Кодекса.
Проценты, предусмотренные пунктом 1 статьи 811 ГК РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности. Указанные проценты, взыскиваемые в связи с просрочкой возврата суммы займа, начисляются на эту сумму без учета начисленных на день возврата процентов за пользование заемными средствами, если в обязательных для сторон правилах либо в договоре нет прямой оговорки об ином порядке начисления процентов.
На сумму несвоевременно уплаченных процентов за пользование заемными средствами, когда они подлежат уплате до срока возврата основной суммы займа, проценты на основании пункта 1 статьи 811 Кодекса не начисляются, если иное прямо не предусмотрено законом или договором.
При наличии в договоре условий о начислении при просрочке возврата долга повышенных процентов, а также неустойки за то же нарушение (за исключением штрафной) кредитор вправе предъявить требование о применении одной из мер ответственности, не доказывая факта и размера убытков, понесенных им при неисполнении денежного обязательства».
По мнению консультантов, из приведенных разъяснений следует вывод, что величина повышенных процентов, уплачиваемых должником в связи с просрочкой срока возврата долга, формируется из двух составляющих:
1) проценты за пользование кредитом (займом), определенные договором;
2) проценты, уплачиваемые в соответствии с пунктом 1 статьи 395 ГК РФ, размер которых определяется как разность между суммой повышенных процентов и суммой «обычных» процентов, предусмотренных кредитным договором (договором займа).
Наш вывод подтверждается сформировавшейся арбитражной практикой (Постановления Президиума ВАС РФ от 26.01.1999г. № 4703/98, от 02.06.1998г. № 1043/98, ФАС Московского округа от 12.09.2007г., 19.09.2007г. № КА-А40/7899-07-1,2 по делу № А40-79403/06-126-478, ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2008г. по делу № А56-14866/2007). Так, в мотивировочной части Постановления ФАС Московского округа от 12.09.2007г., 19.09.2007г. № КА-А40/7899-07-1,2 по делу № А40-79403/06-126-478, арбитрами кассационной инстанции, в частности, указано:
«Исследовав и оценив кредитный договор от 09.07.02 и дополнительное соглашение N 1 от 31.01.03 к нему в сопоставлении с изложенными положениями ГК РФ, постановления Пленумов, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что проценты по ставке 180% годовых не являются процентами за пользование денежными средствами, и состоят из двух частей: 18% - договорные проценты за пользование кредитом, включаемые в соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль независимо от фактической уплаты, 162% - санкция за просрочку возврата кредита.
Согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ сумма санкции за просрочку возврата кредита (нарушение договорного обязательства) включается в состав внереализационных доходов лишь в случае признания ее должником либо вступления в законную силу решения суда о ее взыскании».
Таким образом, неустойка и сумма превышения повышенных процентов над обычными процентами, взыскиваемые с заемщика за несвоевременный возврат кредита в соответствии с положениями статьи 395 ГК РФ, платой за кредит не являются и отражаются в регистрах налогового учета только по факту признания их должником или по решению суда.
По мнению консультантов, та же логика должна применяться и по отношению к сумме превышения повышенных процентов над обычными, подлежащей уплате заемщиком в связи с нарушением других условий кредитного договора. Такая разность является не платой за пользование денежными средствами, а одним из видов штрафных санкций и потому, на взгляд консультантов, к ним применимы нормы пункта 3 статьи 250 НК РФ.
Вместе с тем, в отличие от ситуации со штрафами, пенями и неустойками, ситуация с повышенными процентами является менее определенной, в связи с чем консультанты не исключают того, что при проведении выездной проверки специалисты налогового ведомства по вопросу признания повышенных процентов займут позицию, отличную от позиции консультантов.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.
[1] Решение ВАС РФ от 14.08.2003г. № 8551/03 «О признании недействующим второго предложения абзаца второго пункта 1 раздела 4 "Доходы" "Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki