Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита об отражении в налоговом учете курсовой разницы

Департамент банковского аудита об отражении в налоговом учете курсовой разницы

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

29.04.2011

Вопрос

В сентябре 2010 года Банком на основании выставленного счета за использование системы свифт в период с 01.10.2010г. по 30.06.2011г. был перечислен платеж в сумме 166 евро. Указанная сумма отнесена на расходы будущих периодов.
Каким образом следует отразить курсовую разницу в налоговом учете при оплате счета в евро?

Ответ

Мнение консультантов.

Сумма платежа, перечисленного Банком в сентябре 2010 года и, предположительно, являющегося фиксированной оплатой за обслуживание в период с 01.10.2010г. по 30.06.2011г. (независимо от оплаты трафика) для целей налогообложения прибыли, подлежит квалификации в качестве аванса. Следовательно, ни положительной, ни отрицательной курсовой разницы при оплате рассматриваемого счета в иностранной валюте (евро) в налоговом учете Банка не образуется.

Если Банк признает в налоговом учете расходы по оплате за осуществление международных денежных расчетов и платежей с использованием автоматизированной системы SWIFT в последнее число отчетного периода, то именно в этот день необходимо пересчитать в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, приходящуюся на отчетный период долю (166 евро/9) платежа, перечисленного в сентябре 2010 года.

Обоснование мнения консультантов.

Плата за пользование автоматизированной системой осуществления международных денежных расчетов и платежей Свифт[1] (далее по тексту – система SWIFT), перечисленная Банком в сентябре 2010 года, в части, относящейся к периоду с 01.01.2011г. по 30.06.2011г., была квалифицирована Банком в качестве расходов будущих периодов, по предположению консультантов, для целей бухгалтерского учета. В тексте вопроса отсутствует информация о конкретном содержании услуги «за использование свифт», в связи с чем консультанты не могут оценить правомерность признания платежа расходами будущих периодов в бухгалтерском учете и считают необходимым обратить внимание Банка на одно из последних разъяснений Банка России об учете авансов (предварительной оплаты) и расходов будущих периодов, приведенных в части первой Письма Департамента бухгалтерского учета и отчетности Банка России от 04.03.2011г. № 18-1-2-9/185[2].

В налоговом учете понятие «расходы будущих периодов» не используется, НК РФ оперирует понятиями «расходы» и «аванс», однако толкования понятия «аванс» не дает.

В общепринятом понимании аванс (франц. avance) или авансовый платеж[3] – это предварительная выплата заказчиком определенной денежной суммы в счет предстоящих платежей за поставленные ему товары, выполняемые для него работы, услуги или внесение денежных средств, осуществление платежа в счет оплаты товаров, работ, услуг до их получения или выполнения, соответственно. Аванс представляет форму предоплаты, призванную заинтересовать исполнителя, гарантировать получение денег со стороны заказчика, возместить предстоящие расходы исполнителей, подлежит полному или частичному возврату в случае расторжения договора, засчитывается как часть оплаты при окончательном расчете заказчика с исполнителями.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что:

«Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320[4] настоящего Кодекса» (абзац первый).

«Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно» (абзац второй).

В соответствии пунктом 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267[5] НК РФ настоящего Кодекса:

дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов по оплате сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) (подпункт 3);

дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной - курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов (подпункт 6).

Подпункт 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ был дополнен словами «(за исключением авансов)» после слов «стоимость которых выражена в иностранной валюте» Законом № 229-ФЗ (пункт 26 статьи 2[6]).

Аналогичными словами «(за исключением авансов, выданных (полученных) были дополнены[7] пункт 11 статьи 250 НК РФ:

«Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

…

11) в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации» (пункт 16 статьи 2 Закона № 281-ФЗ), а также пункт 5 статьи 265 НК РФ:

«В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

…

5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации».

Таким образом, с 1 января 2010 года авансы, как выданные, так и полученные, стоимость которых выражена в иностранной валюте, для целей Главы 25 НК РФ не подлежат переоценке, соответственно, никакой (положительной или отрицательной) курсовой разницы (доходов, ни расходов в виде положительной или отрицательной курсовой разницы) у налогоплательщика, который получил либо выдал авансы в иностранной валюте, не возникает.

По нашему мнению, сумма платежа, перечисленного Банком в сентябре 2010 года и, предположительно, являющегося фиксированной оплатой за обслуживание в период с 01.10.2010г. по 30.06.2011г. (независимо от оплаты трафика) для целей налогообложения прибыли, подлежит квалификации в качестве аванса. Следовательно, ни положительной, ни отрицательной курсовой разницы при оплате рассматриваемого счета в иностранной валюте (евро) в налоговом учете Банка не образуется.

В силу пункта 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Иными словами, если Банк признает в налоговом учете расходы по оплате за осуществление международных денежных расчетов и платежей с использованием автоматизированной системы SWIFT в последнее число отчетного периода, то именно в этот день необходимо пересчитать в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, приходящуюся на отчетный период долю (166 евро/9) платежа, перечисленного в сентябре 2010 года.

Документы и литература.

НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
Закон № 281-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 25.11.2009г. № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»;
Закон № 229-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 27.07.2010г. № 229-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования».

[1] Англ. SWIFT, сокращение от Society of Worldwide Interbank Financial Telecommunications.

[2] «При определении кредитными организациями порядка бухгалтерского учета авансовых платежей следует учитывать, что выданные авансы, то есть дебиторская задолженность, и расходы будущих периодов являются двумя совершенно разными учетными категориями, которые в бухгалтерском учете не могут смешиваться.

Возникновение дебиторской задолженности означает, что в соответствии с договором фактически уплаченные денежные средства не могут быть признаны в качестве расходов до момента поступления первичных оправдательных документов, подтверждающих факт признания этих расходов.

Расходы будущих периодов - это затраты, фактически произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (временным интервалам).

При отнесении расходов будущих периодов на расходы при наступлении тех отчетных периодов (временных интервалов), к которым они относятся, не требуется никаких дополнительных первичных оправдательных документов, устанавливающих факт произведения расходов, то есть факт их признания. В отношении расходов будущих периодов датой их признания является дата фактической уплаты.

Таким образом, расходы будущих периодов являются признанными расходами с той лишь разницей, что относятся на счета по учету расходов при наступлении соответствующих временных интервалов.

Учитывая изложенное, суммы перечисленных авансовых платежей за оказание услуг в соответствии с заключенными договорами до момента поступления первичных оправдательных документов, подтверждающих факт признания этих расходов, следует отражать в бухгалтерском учете кредитной организации на балансовом счете N 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками, покупателями».

[3] Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б., «Современный экономический словарь»
(ИНФРА-М, 2006).

[4] Статьи 318 «Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию», 319 «Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных» и 320 «Порядок определения расходов по торговым операциям» для банков неактуальны.

[5] Статьи 261 «Расходы на освоение природных ресурсов», 262 «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки», 266 «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам», 267 «Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию» в рассматриваемой ситуации не актуальны.

[6] Пункт 26 статьи 2 вступил в силу с 1 января 2011 года (пункт 2 статьи 10 Закона № 229-ФЗ).

[7] Согласно статье 17 Закона № 281-ФЗ он вступает в силу с 1 января 2010 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых настоящей статьей предусмотрен иной порядок вступления их в силу. Первоначальный текст документа был опубликован в изданиях «Российская газета», № 227, 30.11.2009г., «Собрание законодательства РФ», 30.11.2009г., № 48, ст. 5731, «Парламентская газета», № 64, 01.12.2009г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki