Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита об отражении в бухгалтерском учете переоценки партий акций
Департамент банковского аудита об отражении в бухгалтерском учете переоценки партий акций
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
22.11.2010
Вопрос
Банк просит дать разъяснения по отражению в бухгалтерском учете списания отрицательной переоценки партий акций с балансовых счетов положительной переоценки №10603 и № 50721, на которых отражена сальдированная положительная переоценка по всем имеющимся партиям акций одного эмитента.
Учетной политикой Банка определен способ ФИФО для оценки стоимости выбывающих (реализованных) ценных бумаг. Аналитический учет эмиссионных ценных бумаг ведется по номеру государственной регистрации выпуска.
Банк приобрел акции российского акционерного общества и отнес их в категорию «имеющиеся в наличии для продажи». Данные акции общаются на организованном рынке ценных бумаг и имеют текущую справедливую стоимость, которая может быть надежно определена.
Имеющиеся акции были приобретены в разные даты и по разным ценам. В результате переоценки на балансовых счетах №50721 «Переоценка ценных бумаг – положительные разницы» и №10603 «Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся для продажи» сформировался сальдированный остаток, образованный в результате положительной и отрицательной переоценки партий акций.
В соответствии с п. 5.6.3. Приложения № 11 Положения о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации № 302-П от 26.03.2007г., суммы переоценки при выбытии (реализации) ценных бумаг, приходящиеся на выбывающие (реализуемые) ценные бумаги, списываются в соответствии с выбранным методом оценки стоимости. Следовательно, списание переоценки должно также осуществляться по способу ФИФО, аналогично стоимости выбывающих ценных бумаг. Вместе с тем, если накопленная переоценка: по одним партиям акций положительная, а по другим – отрицательная, при этом сальдированная переоценка, отраженная в бухгалтерском учете, положительная, то в случае реализации акций технически невозможно осуществить списание сальдированного остатка переоценки по способу ФИФО.
Банк просит дать разъяснения по отражению в бухгалтерском учете списания отрицательной переоценки партий акций с балансовых счетов положительной переоценки №10603 и № 50721, на которых отражена сальдированная положительная переоценка по всем имеющимся партиям акций одного эмитента.
Учетной политикой Банка определен способ ФИФО для оценки стоимости выбывающих (реализованных) ценных бумаг. Аналитический учет эмиссионных ценных бумаг ведется по номеру государственной регистрации выпуска.
Банк приобрел акции российского акционерного общества и отнес их в категорию «имеющиеся в наличии для продажи». Данные акции общаются на организованном рынке ценных бумаг и имеют текущую справедливую стоимость, которая может быть надежно определена.
Имеющиеся акции были приобретены в разные даты и по разным ценам. В результате переоценки на балансовых счетах №50721 «Переоценка ценных бумаг – положительные разницы» и №10603 «Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся для продажи» сформировался сальдированный остаток, образованный в результате положительной и отрицательной переоценки партий акций.
В соответствии с п. 5.6.3. Приложения № 11 Положения о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации № 302-П от 26.03.2007г., суммы переоценки при выбытии (реализации) ценных бумаг, приходящиеся на выбывающие (реализуемые) ценные бумаги, списываются в соответствии с выбранным методом оценки стоимости. Следовательно, списание переоценки должно также осуществляться по способу ФИФО, аналогично стоимости выбывающих ценных бумаг. Вместе с тем, если накопленная переоценка: по одним партиям акций положительная, а по другим – отрицательная, при этом сальдированная переоценка, отраженная в бухгалтерском учете, положительная, то в случае реализации акций технически невозможно осуществить списание сальдированного остатка переоценки по способу ФИФО.
Ответ
Мнение консультантов.
Порядок бухгалтерского учета вложений в ценные бумаги и операций с ними регламентирован Приложением 11 к Положению № 302-П (далее по тексту - Приложение 11).
Бухгалтерский учет оценки (переоценки) ценных бумаг «оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и «имеющихся в наличии для продажи» регламентирован Главой 5 Приложения 11.
Как справедливо отмечено Банком, суммы переоценки при выбытии (реализации) ценных бумаг, приходящиеся на выбывающие (реализуемые) ценные бумаги, списываются в соответствии с выбранным методом оценки стоимости.
В случае выбора Банком метода ФИФО выбытие (реализация) ценных бумаг отражается в последовательности зачисления на балансовый счет второго порядка ценных бумаг этого выпуска. В стоимости выбывших (реализованных) ценных бумаг учитывается стоимость ценных бумаг, первых по времени зачисления. Стоимость ценных бумаг, числящихся в остатке, складывается из стоимости ценных бумаг, последних по времени зачисления.
Практика аудиторских проверок показывает, что для правильного расчета сумм выбывающих ценных бумаг, а также их переоценки, банки, как правило, ведут различные аналитические регистры, которые содержат необходимые для каждого выпуска ценной бумаги данные, например: даты приобретения и выбытия (реализации), количество, цена, сумма сделки.
На основании данных указанных аналитических регистров Банки расчетным путем определяют суммы переоценки, подлежащие списанию, пропорционально количеству выбывающих ценных бумаг.
Согласно пункту 5.1.Главы 5 Приложения 11 «Бухгалтерский учет переоценки ценных бумаг осуществляется в валюте Российской Федерации по государственным регистрационным номерам либо идентификационным номерам выпусков эмиссионных ценных бумаг или по международным идентификационным кодам ценных бумаг (ISIN). По ценным бумагам, не относящимся к эмиссионным ценным бумагам либо не имеющим международного идентификационного кода ценной бумаги (ISIN), переоценка осуществляется по эмитентам».
В регистрах аналитического учета, по мнению консультантов, целесообразно вести учет в разрезе партий одного выпуска эмиссионных ценных бумаг.
Расчет сумм, подлежащих списанию, в том числе переоценки, пропорционально количеству выбывающих ценных бумаг, показан в нижеприведенном примере на условных цифрах.
Пример[1]
Банк отражает вложения в ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, справедливая стоимость которых может быть надежно определена, и операции с ними в следующих регистрах аналитического учета:
Регистр № 1 «Журнал учета сделок купли-продажи по методу ФИФО»
Наименова-ние | Рег. номер | ISIN | Количе-ство | Дата покуп-ки | Цена покупки, руб. | Сумма покупки, руб. | Комиссия при покупке, руб. | Дата продажи | Цена продажи, руб. | Сумма продажи, руб. |
Акции | Х | У | 100 | 01.01.10. | 10 | 1 000 | ||||
Акции | Х | У | 50 | 20.02.10. | 11 | 550 | ||||
Акции | Х | У | 150 | 10.03.10. | 15 | 2 250 | ||||
Акции | Х | У | 50 | 05.04.10. | 14 | 700 | ||||
Акции | Х | У | 60 | 10.04.10 | 13,5 | 810 |
Регистр № 2 «Сводный Журнал учета переоценки ценных бумаг, сумм дооценки, уценки»
Партия | 01.01. | 31.01. | 20.02. | 28.02. | 10.03. | 31.03. | 05.04. | 10.04. |
ТСС (руб.) | 10,5 | 11,5 | 11,0 | 10,5 | 13,0 | 12,0 | 14,5 | 15 |
№ 1 | +50 | +100 | +25 | - 125 | +250 | - 100 | -100´ +125 | -225 |
Нарастающим итогом | +50 | +150 | +175 | +50 | +300 | +200 | +225 | 0 |
№ 2 | +37,5 | - 62,5 | +125 | - 50 | +125 | -35´ +20 | ||
Нарастающим итогом | +37,5 | -25 | +100 | +50 | +175 | +160 | ||
№ 3 | - 300 | - 150 | +375 | +75 | ||||
Нарастающим итогом | -300 | -450 | -75 | 0 | ||||
Итого | +50 | +100 | +62,5 | -187,5 | +75 | -300 | +525 | -165 |
Нарастающим итогом | +50 | +150 | +212,5 | +25 | +100 | -200 | +325 | +160 |
´) - списание части суммы положительной переоценки, приходящейся на долю выбывающих ценных бумаг
01.01.2010г.
Приобретение ценных бумаг в количестве 100 штук.
Цена приобретения партии № 1 – 10 руб.
Согласно пункту 4.1. Главы 4 Приложения 11:
Дт 50706 – 1 000 руб.
Кт счетов по учету денежных средств, 47407, 47408, 30602, а в части затрат, связанных с приобретением, также 47422, 50905[2] – 1 000 руб.
Текущая (справедливая) стоимость составила 10,5 руб.
Согласно пункту 5.3. Главы 5 Приложения 11 переоценка в конце рабочего дня 01.01.2010г.:
Дт 50721 - 50 руб.
Кт 10603 - 50 руб.
На конец рабочего дня 01.01.2010г. остатки на балансе:
50706 – 1 000 руб.
50721 – 50 руб.
10603 – 50 руб.
31.01.2010г.
Текущая (справедливая) стоимость составила 11,5 руб.
Согласно пункту 5.3. Главы 5 Приложения 11 переоценка в конце рабочего дня 31.01.2010г.:
Дт 50721 - 100 руб.
Кт 10603 - 100 руб.
На конец рабочего дня 31.01.2010г. остатки на балансе:
50706 – 1 000 руб.
50721 – 150 руб.
10603 – 150 руб.
20.02.2010г.
Приобретение партии ценных бумаг в количестве 50 штук.
Цена приобретения партии № 2 – 11 руб.
Согласно пункту 4.1. Главы 4 Приложения 11:
Дт 50706 – 550 руб.
Кт счетов по учету денежных средств, 47407, 47408, 30602 – 550 руб.
Текущая (справедливая) стоимость составила 11,75 руб.
Партия № 1:
Положительная переоценка 25 руб.
Партия № 2:
Положительная переоценка 37,5
Согласно пункту 5.3. Главы 5 Приложения 11 переоценка в целом в конце рабочего дня 20.02.2010г.:
Дт 50721 – 62,5 руб.
Кт 10603 – 62,5 руб.
На конец рабочего дня 20.02.2010г. остатки на балансе:
50706 – 1 550 руб.
50721 – 212,5 руб.
10603 – 212,5 руб.
28.02.2010г.
Текущая (справедливая) стоимость составила 10,5 руб.
Партия № 1:
Отрицательная переоценка - 125 руб.
Партия № 2:
Отрицательная переоценка - 62,5
Согласно пункту 5.3.и пункту 5.6.2. Главы 5 Приложения 11 переоценка в целом в конце рабочего дня 28.02.2010г. (отрицательная в пределах положительной):
Дт 10603 – 187,5 руб.
Кт 50721 – 187,5 руб.
На конец рабочего дня 28.02.2010г. остатки на балансе:
50706 – 1 550 руб.
50721 – 25 руб.
10603 – 25 руб.
10.03.2010г.
Приобретение партии ценных бумаг в количестве 150 штук.
Цена приобретения партии № 3 – 15 руб.
Согласно пункту 4.1. Главы 4 Приложения 11:
Дт 50706 – 2 250 руб.
Кт счетов по учету денежных средств, 47407, 47408, 30602 – 2250 руб.
Текущая (справедливая) стоимость составила 13 руб.
Партия № 1:
Положительная переоценка - 250 руб.
Партия № 2:
Положительная переоценка – 125 руб.
Партия № 3:
Отрицательная переоценка – 300 руб.
Согласно пункту 5.3.и пункту 5.6.2. Главы 5 Приложения 11 переоценка в целом в конце рабочего дня 10.03.2010г.:
Дт 50721 – 75 руб.
Кт 10603 – 75 руб.
На конец рабочего дня 10.03.2010г. остатки на балансе:
50706 – 3 800 руб.
50721 – 100 руб.
10603 – 100 руб.
31.03.2010г.
Текущая (справедливая) стоимость составила 12 руб.
Партия № 1:
Отрицательная переоценка - 100 руб.
Партия № 2:
Отрицательная переоценка – 50
Партия № 3:
Отрицательная переоценка - 150
Согласно пункту 5.3.и пункту 5.6.2. Главы 5 Приложения 11 переоценка в целом в конце рабочего дня 31.03.2010г. (отрицательная в пределах положительной):
Дт 10603 – 100 руб.
Кт 50721 – 100 руб.
Дт 10605 – 200 руб.
Кт 50720 – 200 руб.
На конец рабочего дня 31.03.2010г. остатки на балансе:
50706 – 3 800 руб.
50720 – 200 руб.
10605 – 200 руб.
05.04.2010г.
Продажа ценных бумаг в количестве 50 штук.
Цена продажи – 14 руб.
Доля выбывающих ценных бумаг 0,5 (50штук/100штук).
Согласно пункту 4.6 Главы 4 Приложения 11 выбытие 50 единиц партии № 1
Дт 61210 – 500 руб.
Кт 50706 – 500 руб.
Так как, по состоянию на 05.04. положительная разница по ценным бумагам партии № 1 составляет – 200 руб.(+50+100+25-125+250-100), то списывается ее половина пропорционально доле выбывающих ценных бумаг этой партии (в пределах остатка положительной переоценки).
Дт 61210 – 100 руб.
Кт 50720 – 100 руб.
Дт 10605 – 100 руб.
Кт 70601 – 100 руб.
Дт счетов по учету денежных средств,47407, 47408, 30602 – 700 руб.
Кт 61210 – 700 руб.
Дт 61210 – 100 руб.
Кт 70601 – 100 руб. (финансовый результат)
Остатки на балансе после проведения операции выбытия ценных бумаг :
50706 – 3 300 руб.
50720 – 300 руб.
Текущая (справедливая) стоимость составила 14,5 руб.
Партия № 1:
Положительная переоценка - 125 руб.
Партия № 2:
Положительная переоценка - 125 руб.
Партия № 3:
Положительная переоценка - 375 руб.
Согласно пункту 5.3.и пункту 5.6.2. Главы 5 Приложения 11 переоценка в конце рабочего дня 05.04.2010г. (положительная в пределах отрицательной):
Дт 50720 – 300 руб.
Кт 10605 – 300 руб.
Дт 50721 – 525 руб.
Кт 10603 – 525 руб.
На конец рабочего дня 05.04.2010г. остатки на балансе:
50706 – 3 300 руб.
50721 – 325 руб.
10603 – 325 руб.
10.04.2010г.
Продажа ценных бумаг в количестве 60 штук.
Цена продажи – 13,5 руб.
Доля выбывающих ценных бумаг (партии № 1) – 1 (50штук/50штук).
Доля выбывающих ценных бумаг (партии № 2) - 0,2 (10штук/50штук).
Согласно пункту 4.6 Главы 4 Приложения 11 выбытие 50 единиц партии № 1 – балансовая стоимость - 500 руб., 10 единиц партии № 2 – балансовая стоимость - 110 руб.
Дт 61210 – 610 руб.
Кт 50706 – 610 руб.
Так как по состоянию на 10.04.2010г. положительная разница по ценным бумагам партии:
№ 1 составляет – 225 руб.(+50+100+25-125+250-100-100+125), то она списывается в полном размере (50 штук партии № 1).
№ 2 составляет – 175 руб.(+37,5-62,5+125-50+125), то списывается 0,2 ее части, пропорционально доле выбывающих ценных бумаг этой партии, в сумме 35 руб.
Дт 61210 – 260 руб.
Кт 50721 – 260 руб.
Дт 10603 – 260 руб.
Кт 70601 – 260 руб.
Дт счетов по учету денежных средств, 47407, 47408, 30602 – 810 руб.
Кт 61210 – 810 руб.
Дт 70606 – 60 руб.
Кт 61210 – 60 руб. (финансовый результат)
Остатки на балансе после проведения операции выбытия ценных бумаг:
50706 – 2 690 руб.
50721 – 65 руб.
Текущая (справедливая) стоимость составила 15 руб.
Партия № 2:
Положительная переоценка - 20 руб.
Партия № 3:
Положительная переоценка - 75 руб.
Согласно пункту 5.3.и пункту 5.6.2. Главы 5 Приложения 11 переоценка в конце рабочего дня 10.04.2010г.:
Дт 50721 – 95 руб.
Кт 10603 – 95 руб.
На конец рабочего дня 10.04.2010г. остатки на балансе:
50706 – 2 690 руб.
50721 – 160 руб.
10603 – 160 руб.
Сравнив данные аналитического регистра № 2 и данные бухгалтерского учета, можно сделать вывод о том, что они совпадают.
Документы и литература.
1. Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».
[1] Суммы, подлежащие списанию, в данном примере не включают суммы затрат, связанных с приобретением и выбытием ценных бумаг.
[2] Суммы затрат, связанных с приобретением, в данном примере не рассматриваются.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел