Департамент банковского аудита об оплате процентов по кредиту, выданному в иностранной валюте

1.

Оплата процентов за пользование кредитом, выданным в иностранной валюте, производится заемщиком в зависимости от условий кредитного договора, заключенного Банком с заемщиком: в рублях, в иностранной валюте или в сумме,  эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

2.

При оплате процентов, начисляемых в соответствии с условиями кредитного договора в иностранной валюте, курсовой разницы не образуется.

Не будет курсовой разницы и при оплате процентов в размере,  эквивалентном определенной сумме в иностранной валюте. В этой ситуации может иметь место образование разниц, связанных с применением встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора (далее по тексту - НВПИ), с учетом которых определяются доходы и расходы, но только в тех случаях, когда срок уплаты процентов, установленный кредитным договором, приходится на дату периода, следующего за отчетным.

Доходы и расходы от применения НВПИ в связи с изменением валютного курса отражаются, соответственно, по символам

15202 балансового счета 70605 или 70705

либо

24202 балансового счета 70610 или 70710.

Обоснование мнения консультантов.

1.

В соответствии со статьей 30 Закона № 395-1 отношения между кредитными организациями и их клиентами осуществляются на основе договоров, если иное не предусмотрено федеральным законом. Указанная законодательная норма повторяется в Положении № 39-П, которое «определяет порядок начисления процентов по активным и пассивным операциям банка, связанным с привлечением и размещением денежных средств клиентов банка - физических и юридических лиц, как в национальной валюте Российской Федерации, так и в иностранных валютах, а также за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах, осуществляемых на основании договоров, заключаемых в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации» (пункт 1.1 Положения № 39-П).

Ссылка на статью 30 Закона № 395-1 приведена в пункте 3.1 Положения № 39-П: «В соответствии со ст. 30 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" отношения между банком и его клиентами (физическими и юридическими лицами, включая банки) осуществляются на основе договоров/соглашений (далее по тексту - "договор"), заключаемых с учетом требований глав 42[1], 44, 45 и статей 421, 422 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)».

Пунктом 5.1 Положения № 39-П установлено, что «Проценты по размещенным денежным средствам (в займы, кредиты и на другие банковские счета и межбанковские кредиты/депозиты) поступают в пользу банка - кредитора в размере и в порядке, предусмотренных соответствующим договором на предоставление (размещение) денежных средств (кредитным договором, договором займа, договором межбанковского кредита / депозита)».

Наряду с этим, граждане и юридические лица свободны в заключении договора (пункт 1 статьи 421 ГК РФ) и условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422[2]) (пункт 4 статьи 421 ГК РФ).

В силу пункта 1 статьи 317 ГК РФ «Денежные обязательства должны быть выражены в рублях (статья 140[3])», но пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что «В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон».

В связи с изложенным оплата процентов за пользование кредитом, выданным в иностранной валюте, производится в зависимости от условий кредитного договора, заключенного Банком с заемщиком: в рублях, в иностранной валюте или в сумме,  эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. При этом, договором может быть предусмотрена как один из указанных выше, так и многовариантный порядок уплаты процентов.

 

Таким образом, если в кредитном договоре предусмотрена возможность уплаты процентов в рублях за пользование кредитом, предоставленным ему в иностранной валюте, заемщик должен перечислить Банку в уплату процентов денежные средства в рублях со своего расчетного счета, открытого в рублях.    

В случае, когда в кредитном договоре закреплена обязанность уплаты процентов в иностранной валюте, заемщик  осуществляет погашение обязательств в части процентов за счет имеющейся на его текущем счете иностранной валюты, в том числе и купленной у Банка по установленному последним курсу продажи для целей оплаты процентов по кредиту.

При наличии в кредитном договоре условия о погашении процентов в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте и о порядке применения курса для расчета такого эквивалента, заемщик обязан перечислить денежные средства в рублях в сумме, эквивалентной величине причитающихся процентов в иностранной валюте.

 

2.

Принципы определения доходов и расходов от деятельности кредитных организаций в течение года и их отражения в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года установлены Порядком определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учете, приведенным в Приложении 3 к Положению № 302-П (далее по тексту - Приложение 3) (пункт 1.1 Приложения 3).

В соответствии с пунктом 3.1 Приложения 3 в бухгалтерском учете доход признается при наличии следующих условий:

«а) право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;

г) в результате конкретной операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг право собственности на поставляемый актив перешло от кредитной организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана».

Для признания в бухгалтерском учете процентного дохода по операциям размещения (предоставления) денежных средств должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в подпунктах «а»-«в» пункта 3.1 Приложения 3 (пункт 3.2 Приложения 3).

Процентные доходы от операций по размещению денежных средств  отражаются по соответствующим символам подразделов 1-4 раздела 1 «Процентные доходы» главы I «Доходы» Отчета о прибылях и убытках (далее  по тексту - ОПУ) (пункт 4.3 Приложения 3). При этом, аналитический учет на счетах по учету доходов ведется только в валюте Российской Федерации (пункт 9.1 Приложения 3).

Если доход происходит в формах, указанных в подпунктах «а»[4] и «г»[5] пункта 1.2 Приложения 3, на счетах по учету доходов отражается рублевый эквивалент суммы соответствующей иностранной валюты по официальному курсу (пункт 9.2 Приложения 3). «В ОПУ доходы и расходы, указанные в пункте 9.2 настоящего Порядка, отражаются в графе 5» (пункт 9.5 Приложения 3).

Таким образом,  проценты за пользование кредитом (в том числе и выданным в иностранной валюте) подлежат отражению по соответствующему виду заемщиков символу, которые перечислены в подразделе 1 «По предоставленным кредитам» раздела 1 «Процентные доходы» главы I «Доходы» ОПУ (символа 11101 - 11119), в графе 4 «Суммы в рублях» или 5 «Суммы в ин.валюте и драг.металлах в рублевом эквиваленте», в зависимости от условий кредитного договора, устанавливающих форму оплаты процентов (в рублях, в иностранной валюте или в эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте).

Начисленные проценты по размещенным денежным средствам, получение которых в соответствии с подпунктом 3.2.1 пункта 3.2 Приложения 3 признается определенным, в бухгалтерском учете подлежат отнесению на доходы в день, предусмотренный условиями договора для их уплаты должником (заемщиком) (абзац первый пункта 11.2.1 Приложения 3). Проценты, признанные в соответствии с подпунктом 3.2.1 пункта 3.2 Приложения 3 проблемными, отражаются на счетах по учету доходов по факту их получения.

Кроме того, в соответствии с абзацем вторым пункта 11.2.1 Приложения 3 «В последний рабочий день месяца отнесению на доходы подлежат все проценты, начисленные за истекший месяц (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием) либо доначисленные с указанной выше даты».

 

Иными словами, в день, предусмотренный условиями кредитного договора для уплаты процентов заемщиком, Банк обязан отразить в бухгалтерском учете по соответствующему символу сумму начисленных процентов (при условии признания получения доходов определенным).  Поскольку, как указывалось выше, на счетах по учету доходов отражается рублевый эквивалент суммы соответствующей иностранной валюты по официальному курсу, при оплате процентов, начисляемых в соответствии с условиями кредитного договора в иностранной валюте, курсовой разницы не образуется.

 

Не будет курсовой разницы и при оплате процентов в размере,  эквивалентном определенной сумме в иностранной валюте. Однако в этом случае может иметь место образование НВПИ, с учетом которых согласно пункту 1.4 Приложения 3 определяются доходы и расходы.

Для целей Приложения 3 «под НВПИ понимается условие договора, определяющее конкретную величину требований и (или) обязательств не в абсолютной сумме, а расчетным путем на основании курса валют (в том числе путем применения валютной оговорки[6]), рыночной (биржевой) цены на ценные бумаги или иные активы, ставки (за исключением ставки процента), индекса или другой переменной» (пункт 1.4.1 Приложения 3).

В рассматриваемой ситуации НВПИ образуется только в тех случаях, когда срок уплаты процентов, установленный кредитным договором, приходится на дату периода, следующего за отчетным, поскольку в силу пункта 7.3 Приложения 3:

«Активы, требования и (или) обязательства, конкретная величина (стоимость) которых определяется с применением НВПИ, подлежат обязательной переоценке (перерасчету) в последний рабочий день месяца»;

«Кредитная организация вправе установить периодичность переоценки (перерасчета) в течение месяца, утвердив ее в учетной политике».

Увеличение/уменьшение сумм требований (стоимости активов) либо уменьшение/увеличение сумм обязательств при очередной переоценке (перерасчете) или исполнении по сравнению с предыдущей переоценкой (датой принятия к учету) отражается в корреспонденции со счетами по учету положительной/отрицательной переоценки НВПИ (пункты 7.4/7.5 соответственно Приложения 3).

В ОПУ доходы и расходы от применения НВПИ отражаются по соответствующим символам подраздела 2 «Доходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора» (балансовый счет 70605 «Доходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора», а при составлении годового отчета - балансовый счет 70705 «Доходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора») раздела 5 «Положительная переоценка» главы I «Доходы» и подраздела 2 «Расходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора» (балансовый счет 70610 «Расходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора», а при составлении годового отчета - балансовый счет 70710 ««Расходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора») раздела 4 «Отрицательная переоценка» главы II «Расходы» (пункт 7.7. Приложения 3.

Доходы и расходы от применения НВПИ в связи с изменением валютного курса отражаются, соответственно, по символам:

15202 балансового счета 70605 или 70705

либо

24202 балансового счета 70610 или 70710.