Департамент банковского аудита об оформлении документов электронной цифровой подписью

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, поименованных в статье 270 НК РФ). Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, именуемыми первичными учетными документами. Ведение бухгалтерского учета осуществляется на основании первичных учетных документов.

ж) личные подписи указанных лиц»;

Согласно статье 7 Закона № 129-ФЗ первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

В силу пункта 3 статьи 5 Закона № 129-ФЗ организация, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формирует свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. По существу аналогичная норма установлена пунктом 1.3 Части I Положения № 302-П. При этом, в числе подлежащих утверждению руководителем кредитной организации в учетной политике регулятор обозначил, в частности:

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, за исключением форм, предусмотренных нормативными актами Банка России, и форм, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации, включая филиалы (структурные подразделения).

Одновременно, в Части III Положения № 302-П регулятор установил минимальные требования к организации документооборота кредитной организации при совершении банковских операций.

 

В соответствии с пунктом 2 статьи 160 ГК РФ использование при совершении сделок электронно-цифровой подписи (далее по тексту – ЭЦП) либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Применение ЭЦП в электронных документах регулируется Законом № 1-ФЗ, цель которого - обеспечение правовых условий использования ЭЦП в электронных документах, при соблюдении которых ЭЦП в электронном документе признается равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе. Перечень ситуаций, в которых возможно применение ЭЦП, ограничен. Так, согласно абзацу первому пункта 2 статьи 1 Закона № 1-ФЗ действие данного нормативного правового акта распространяется на отношения, возникающие при совершении гражданско-правовых сделок и в других предусмотренных законодательством РФ случаях.

Согласно статье 2 Закона № 1-ФЗ правовое регулирование отношений в области использования электронной цифровой подписи осуществляется в соответствии с настоящим законом, ГК РФ, Законами № 149-ФЗ и 126-ФЗ, другими федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, а также осуществляется соглашением сторон.

Статьей 3 Закона № 1-ФЗ установлены следующие толкования терминов «электронный документ» и «ЭЦП»:

«электронный документ - документ, в котором информация представлена в электронно-цифровой форме»;

«электронная цифровая подпись - реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в электронном документе».

Из изложенного следует:

- ЭЦП проставляется только на электронном документе;

- право организации, в том числе кредитной организации, составлять первичные учетные документы на машинных носителях информации, то есть в форме электронных документов, может быть реализовано с обязательным соблюдением требований Закона № 1-ФЗ.

 

Согласно пункту 1 статьи 4 Закона № 1-ФЗ:

электронная цифровая подпись используется в соответствии со сведениями, указанными в сертификате ключа подписи».

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Закона № 1-ФЗ сертификат ключа подписи должен содержать, в том числе следующие сведения:

- фамилия, имя и отчество владельца сертификата ключа подписи или псевдоним владельца. В случае использования псевдонима удостоверяющим центром вносится запись об этом в сертификат ключа подписи;

- наименование средств электронной цифровой подписи, с которыми используется данный открытый ключ электронной цифровой подписи;

- сведения об отношениях, при осуществлении которых электронный документ с электронной цифровой подписью будет иметь юридическое значение.

«В случае необходимости в сертификате ключа подписи на основании подтверждающих документов указываются должность (с указанием наименования и места нахождения организации, в которой установлена эта должность)…» (пункт 2 статьи 6 Закона № 1-ФЗ).

 

Создание ключей ЭЦП осуществляется для использования в (пункт 1 статьи 5 Закона № 1-ФЗ):

информационной системе общего пользования ее участником или по его обращению удостоверяющим центром;

корпоративной информационной системе[2] в порядке, установленном в этой системе.

Одновременно, в силу пункта 2 статьи 17 Закона № 1-ФЗ порядок использования ЭЦП в корпоративной информационной системе устанавливается решением владельца корпоративной информационной системы или соглашением участников этой системы.

По мнению консультантов, к внутренним вопросам корпоративной системы следует отнести определение порядка использования ЭЦП, что регулируется внутренними нормативными актами. Внутренними актами корпоративной информационной системы правомерно признать соглашения участников данной системы либо решения владельца системы (в данном случае – Банка), являющиеся обязательными для остальных ее участников (контрагентов). Из содержания пункта 3 статьи 17 Закона № 1-ФЗ следует, что такие нормативные акты определяют содержание информации в сертификатах ключей подписей, порядок ведения реестра сертификатов, порядок хранения аннулированных сертификатов, случаи утраты юридической силы данными сертификатами.

 

В настоящем ответе рассматривается вопрос о правомерности подписания ЭЦП первичных учетных документов, формируемых в ходе финансово-хозяйственной деятельности Банка. Однако, определенная часть таких первичных учетных документов, исходя из их сути и содержания установленных уполномоченным органом  унифицированных форм (например, акты приема-передачи, акты выполненных работ и т.п.) предполагают наличие подписей должностных лиц (уполномоченных сотрудников) не только Банка, но и его контрагентов. Следовательно, документ должен быть подписан ЭЦП не только со стороны Банка, но и со стороны соответствующего контрагента, в порядке, согласованном Банком и указанным лицом с учетом норм Закона № 1-ФЗ. При этом, договоры (соглашения) об использовании ЭЦП, должны соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным правовыми актами, действующими в момент его заключения. Иными словами, положения договора об использовании ЭЦП не должны противоречить императивным нормам Закона № 1-ФЗ.

 

Руководствуясь изложенным, консультанты считают, что Банк вправе в ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности оформлять первичные документы (акты приема-передачи работ/оказания услуг; внутренние акты организации о списании/вводе в эксплуатацию имущества и иные первичные документы (кроме счетов-фактур)) с использованием ЭЦП, при условии выполнения требований законодательства, в том числе  вышеизложенных, об использовании ЭЦП.

 

В случае, если налоговым ведомством при реализации предоставленных ему статьей 31 НК РФ прав будут запрошены первичные учетные документы, составленные с использованием ЭЦП, на наш взгляд, минимальный перечень материалов, подтверждающих «легитимность» таких первичных учетных документов выглядит следующим образом:

- Учетные политики Банка в целях бухгалтерского учета и налогообложения;

- порядок использования ЭЦП, принятый и утвержденный Банком в соответствии с Законом № 1-ФЗ;

- договоры между Банком и контрагентами об использовании ЭЦП при совершении сделок и оформления документов по ним.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.            Закон № 1-ФЗ - Федеральный закон от 10.01.2002г. № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи»;

4.            Закон № 149-ФЗ - Федеральный закон от 27.07.2006г. № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации»;

5.            Закон № 126-ФЗ - Федеральный закон от 07.07.2003г. № 126-ФЗ «О связи»;

6.            Закон № 129-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

7.            Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П  «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».