Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита об обложении НДС реализации базисного актива поставочного ФИСС

Департамент банковского аудита об обложении НДС реализации базисного актива поставочного ФИСС

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

02.03.2012

Вопрос

Банк планирует проводить операции с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке и предполагающими поставку базового актива (фьючерсы и опционы).
В соответствии с пп.12 п.2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация ФИСС, за исключением базового актива ФИСС, подлежащего налогообложению НДС.
Таким образом, если по поставочному ФИСС происходит реальная поставка (передача) базисного актива, то налогообложение осуществляется в порядке, предусмотренном для данного имущества (если поставляется товар, который облагается НДС, то операция облагается НДС).
Будет ли облагаться НДС реализация базисного актива поставочного ФИСС, если по этому поставочному ФИСС не происходит реальной поставки базисного актива, а сделка закрывается противоположной сделкой?

Ответ

Мнение консультантов.

Как справедливо отмечено Банком, подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) операции реализации финансовых инструментов срочных сделок, за исключением базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, подлежащего налогообложению НДС. При этом в целях Главы 21 НК РФ под реализацией финансового инструмента срочной сделки понимается (абзац второй подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ):

- реализация ее базисного актива;

- уплата сумм премий по контракту, сумм вариационной маржи;

- иные периодические или разовые выплаты сторон финансового инструмента срочной сделки, которые не являются в соответствии с условиями финансового инструмента срочной сделки оплатой базисного актива.

Таким образом, подпункт 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождает от обложения НДС суммы, полученные при исполнении финансового инструмента срочной сделки, которые не связанные с оплатой базисного актива, реализация которого подлежит обложению налогом.

Определение финансовых инструментов срочных сделок, а также их базисного актива осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 301 НК РФ. Одновременно, пунктом 1 статьи 301 НК РФ установлено, что финансовым инструментом срочной сделки, признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии Законом № 39-ФЗ[1]. Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок в соответствии с пунктом 1 статьи 301 НК РФ понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).

Поставочным опционным договором (контрактом) признается договор, предусматривающий обязанность стороны договора на условиях, определенных при его заключении, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным активом, в том числе путем заключения стороной (сторонами) и (или) лицом (лицами), в интересах которых был заключен опционный договор, договора купли-продажи ценных бумаг, иностранной валюты или договора поставки товара (подпункту 2 пункта 3, пункт 5 Положения о видах производных финансовых инструментов).

Таким образом, опционный договор может носить поставочный характер при условии, что одна из сторон договора предъявит контрагенту требование купить или продать базисный актив, в том числе путем заключения договора купли-продажи.

Положение о производных финансовых инструментах подразделяет поставочные форвардные договоры (контракты) на:

- биржевые – договоры, заключаемые на биржевых торгах и предусматривающие обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является производным финансовым инструментом (пункт 9);

- внебиржевые – договоры, заключаемые не на биржевых торгах и предусматривающие

а) обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить такое имущество и указание на то, что договор является производным финансовым инструментом; или (подпункт 1 пункта 10, пункт 11);

б) обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить такое имущество, а также обязанность сторон или стороны договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом (подпункт 2 пункта 10, пункт 11).

Из приведенных определений поставочных форвардных договоров (контрактов) следует, что, по сути, они являются договорами купли-продажи, предусматривающими обязанность одной стороны осуществить поставку базисного актива другой стороне со встречной обязанностью другой стороны оплатить стоимость базисного актива по цене, установленной на момент исполнения обязательств, размер которой зависит от показателя базового актива на момент исполнения договора.

Учитывая гражданско-правовую суть поставочного опциона и форварда, и в отсутствие специальных правил, на наш взгляд, исполнение обязательств по рассматриваемым контрактам подчиняется установленным ГК РФ специальными правилами о договорах купли-продажи, а также общим правилам исполнения и прекращения обязательств по договорам.

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Об этом сказано в статье 309 ГК РФ. При этом, согласно пункту 1 статьи 458 ГК РФ, если иное не установлено договором, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент (пункт 1 статьи 458 ГКРФ):

а) вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

б) предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

Таким образом, надлежащим исполнением рассматриваемых контрактов является поставка базисного актива и его оплата на согласованных сторонами условиях.

Одновременно, в соответствии с пунктом 1 статьи 407 ГК РФ обязательства прекращаются полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. Надлежащее исполнение прекращает обязательство (пункт 1 статьи 408 ГК РФ). К предусмотренным ГК РФ основаниям прекращения обязательств (полностью или частично) относится зачет встречных однородных требований, срок исполнения которых наступил, не указан или определяется моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной из сторон (статья 410 ГК РФ).

Как понимают консультанты, реализация базисного актива указанных в тексте вопроса контрактов подлежит обложению НДС. Вместе с тем, обязательства сторон (Банка и контрагента) по поставочным контрактам будут прекращены зачетом однородных требований друг к другу (неттинг), как следствие, поставка базисного актива ни в какой форме производиться не будет. В связи с чем, поскольку право собственности на товар не передается, на наш взгляд, отсутствует, как таковой, факт реализации[2] базисного актива.

На основании изложенного мы считаем, что в случае, когда по поставочному опционному или форвардному контракту обязательства сторон по поставке базисного актива, реализация которого подлежит обложению НДС на общих основаниях, прекращаются зачетом соответственных обязательств по встречной сделке, объект отсутствует объект обложения НДС.

Обращаем внимание Банка, что в имеющейся в распоряжении консультантов информационно-правовой базе отсутствует информация о мнении уполномоченного органа и налогового ведомства, а также о сложившейся по рассматриваемому вопросу судебной практике. В связи с этим, мы не исключаем вероятности того, что при проведении мероприятий налогового контроля проверяющие займут позицию, отличную от изложенной нами, и расценят в качестве реализации прекращение обязательств Банка и контрагента по контракту по поставке базисного актива зачетом однородных требований. В таком случае, отстаивать свою позицию Банку придется в суде.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4. Положение о видах производных финансовых инструментов – Положение о видах производных финансовых инструментов, утв. Приказ ФСФР РФ от 04.03.2010г. № 10-13/пз-н.

[1] В свою очередь, Закон № 39-ФЗ относит к производным финансовым инструментам договор, за исключением договора репо, содержащий одно или несколько из следующих обязанностей (статья 2 Закона № 39-ФЗ):

«1) обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции, значений, рассчитываемых на основании цен производных финансовых инструментов, значений показателей, составляющих официальную статистическую информацию, значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства и договора страхования), либо иного обстоятельства, которое предусмотрено федеральным законом или нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит, а также от изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем пункте показателей. При этом такой договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне ценные бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

2) обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

3) обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является производным финансовым инструментом».

[2] В целях применения НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной и безвозмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, одним лицом другому лицу (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki