Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита об обложении НДФЛ компенсаций, связанных с медицинским обследованием

Департамент банковского аудита об обложении НДФЛ компенсаций, связанных с медицинским обследованием

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

25.05.2012

Вопрос

Договором между Банком и иностранной материнской компанией о порядке направления ее представителей на работу по трудовому договору в Банк предусмотрено ежегодное медицинское обследование вне территории РФ для иностранных сотрудников и членов их семей.
Согласно Договору Банк компенсирует сотрудникам следующие виды расходов:
• расходы на медицинские услуги согласно смете;
• расходы на проживание во время проведения обследования (не более 3 дней) в рамках действующих лимитов в соответствии с Положением о командировочных расходах;
• перелет (билеты эконом-класса);
• непредвиденные расходы (общественный транспорт);
• суточные, утвержденные приказом руководителя об установлении размера суточных во время командировок, 1000 рублей за 1 сутки (не более 4-х дней).
При этом составляется приказ руководителя о направлении сотрудника и членов его семьи на медицинское обследование, с указанием утвердить смету расходов на медицинское обследование и компенсировать вышеперечисленные расходы на основании документов, подтверждающих расходы:
счета с расшифровкой видов оказанных медицинских услуг, проведенных обследований;
счет за проживание в отеле в период проведения медицинского обследования;
чеки об оплате сумм, указанных в счетах
билеты на проезд в транспорте общего пользования.
Банк не включает в налоговую базу по налогу на прибыль данные виды расходов.
Какие доходы сотрудников не подлежат налогообложению НДФЛ?

Ответ

Мнение консультантов.

Из всех приведенных в тексте вопроса выплат, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы (далее по тексту - НДФЛ, налог) суммы компенсаций стоимости медицинского обследования. Все остальные выплаты, по нашему мнению, включаются в расчет налоговой базы по НДФЛ работников и членов их семей в общеустановленном порядке.

Обоснование мнения консультантов.

На период пребывания иностранного гражданина в Российской Федерации приглашающая сторона (в данном случае - Банк) принимает на себя обязательства (в форме гарантийного письма) обеспечить иностранного гражданина страховым медицинским полисом, оформленным в установленном порядке, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации, или предоставления иностранному гражданину при необходимости денежных средств для получения им медицинской помощи[1] (пункт 5 статьи 16 Закона № 115-ФЗ, пункт 3 Порядка представления гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации).

В силу статьи 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:

- от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 1);

- от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 2).

При этом, под доходами применительно в обложению НДФЛ следует понимать определяемую в соответствии с Главой 23 НК РФ экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Российская организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщиком получены доходы, за исключением тех, исчисление и уплата налога по которым осуществляется в соответствии со статьями 214.1, 214.3 – 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ, признается налоговым агентом по НДФЛ в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых она является (пункты 1, 2 статьи 226 НК РФ). Удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, а также за счет любых денежных средств, фактически выплачиваемых налоговыми агентом налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам[2] (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

При определении налоговой базы по налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемые в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ). По смыслу положений пункта 2 статьи 211 НК РФ в целях обложения НДФЛ доходами, полученным налогоплательщиком в натуральной форме признаются:

- полная или частичная оплата за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, а также обучения в интересах налогоплательщика;

- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.

В приведенной в тексте вопроса ситуации на основании заключенного между Банком и материнской организацией Договором о порядке направления представителей материнской организации на работу по трудовому договору в Банк (далее по тексту - Договор) Банк обязан компенсировать указанным иностранным работникам затраты, понесенные ими в связи с прохождением ежегодного медицинского обследования непосредственно самих работников и членов их семей. Направление работников на ежегодное медицинское обследование, утверждение сметы расходов на медицинское обследование и выплата полагающихся работникам компенсаций осуществляется на основании приказа руководителя. Медицинское обследование проводится в медицинских организациях, расположенных за пределами Российской Федерации, при этом работнику возмещаются (выплачиваются):

1) расходы на медицинские услуги согласно смете - на основании счета с расшифровкой видов оказанных медицинских услуг, проведенных обследований и чека об оплате счета;

2) расходы на проживание во время проведения обследования (не более 3-х дней) в пределах сумм, установленных действующим в Банке Положением о командировочных расходах - на основании документов, подтверждающих расходы на проживание в гостинице в период проведения медицинского обследования;

3) расходы на проезд до места проведения медицинского обследования (авиабилеты «эконом-класса»);

- непредвиденные расходы (затраты на пользование услугами общественного транспорта) – на основании билетов;

- суточные, утвержденные приказом руководителя об установлении размера суточных во время командировок, 1 000 рублей за 1 сутки (не более 4-х дней).

Закрытый перечень доходов, освобождаемых от обложения НДФЛ, установлен статьей 217 НК РФ. Пунктом 10 статьи 217 НК РФ об обложения налогом освобождены суммы платы работодателей за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей, произведенной за счет средств, оставшихся у работодателя после уплаты налога на прибыль организаций. Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случаях:

а) безналичной оплаты работодателями медицинским организациям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков;

б) выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям, законным представителям);

в) зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках.

Законодатель не установил в НК РФ специальное толкование понятий «лечение» и «медицинское обслуживание», в связи этим для уяснения понимания данных понятий правомерно обратиться специальным областям законодательства (пункт 1 статьи 11 НК РФ), в частности, к Закону № 323-ФЗ. Так, согласно пункту 8 статьи 2 Закона № 323-ФЗ лечение - комплекс медицинских вмешательств, выполняемых по назначению медицинского работника, целью которых является устранение или облегчение проявлений заболевания или заболеваний либо состояний пациента, восстановление или улучшение его здоровья, трудоспособности и качества жизни. Термин «медицинское обслуживание» в Законе № 323-ФЗ не растолкован, вместе с тем, в пункте 4 статьи 2 указанного Закона раскрыто толкование, на наш взгляд, синонимичного понятия «медицинская услуга» - «медицинское вмешательство[3] или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику[4], диагностику[5] и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение».

На основании изложенного мы считаем, что в рассматриваемой ситуации выплаченные работникам на основании представленных ими счетов и чеков об оплате счетов суммы компенсаций, как непосредственно связанные с медицинским облуживанием, не подлежат обложению НДФЛ на основании пункта 10 статьи 217 НК РФ.

Дополнительно считаем целесообразным обратить внимание Банка на следующее.

Положения пункта 10 статьи 217 НК РФ подлежат применению вне зависимости от налогового статуса и гражданства налогоплательщика (Письма Минфина РФ от 18.06.2010г. № 03-04-06/6-125, от 21.06.2011г. № 03-03-06/1/367), и местонахождения оказывающей услуги медицинской организации – в Российской Федерации или за ее пределами (Письмо Минфина РФ от 20.06.2007г. № 03-04-05-01/196).

Одновременно, обязательным условием для применения нормы пункта 10 статьи 217 НК РФ является осуществление указанных выплат за счет прибыли, оставшейся у работодателя после уплаты налога на прибыль. Иными словами, предусмотренное рассматриваемой нормой статьи 217 НК РФ освобождение от обложения НДФЛ может быть применено только при наличии у работодателя, оплатившего лечение или медицинское обслуживание, прибыли как таковой.

Именно такой позиции придерживаются специалисты финансового ведомства в разъяснениях о применении положений пункта 10 статьи 217 НК РФ (например, Письма Минфина РФ от 01.12.2010г. № 03-04-06/6-285, от 21.03.2011г. № 03-04-06/9-47, от 11.10.2011г. № 03-04-05/7-726, от 16.04.2012г. № 03-04-06/6-115). Так, в Письме от 01.12.2010г. № 03-04-06/6-285[6] разъяснено, что «… возможность полной или частичной оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания работников без обложения сумм оплаты налогом на доходы физических лиц связывается не с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль, а с наличием у организации средств после уплаты налога на прибыль, из которых производится, в частности, оплата лечения и медицинского обслуживания».

«…основным условием освобождения от налогообложения налогом на доходы физических лиц сумм оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания своих работников п. 10 ст. 217 Кодекса определено наличие у организации прибыли как таковой, а средства, необходимые для оплаты вышеуказанных сумм, должны формироваться после уплаты налога на прибыль организаций» (Письмо Минфина РФ от 11.10.2011г. № 03-04-05/7-726[7]).

Факт включения/не включения работодателей соответствующих выплат в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль значения не имеет и не является условием применения положений пункта 10 статьи 217 НК РФ. Заметим при этом, что по общему правилу, установленному пунктом 29 статьи 270 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату лечения работников. Однако, в Письме от 21.03.2011г. № 03-04-06/9-47 специалисты финансового ведомства, подтверждая позицию об освобождении сумм, переданных работодателем в оплату лечения и медицинского обслуживания своих работников, членов их семей и родителей только в случае, когда источником выплат является прибыль, оставшаяся у работодателя после уплаты налога на прибыль, высказали мнение о неприменении положений пункта 10 статьи 217 НК РФ, если расходы на лечение и медицинское обслуживание своих работников включены работодателем в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Как указано выше, установленный статьей 217 НК РФ перечень доходов, является закрытым, следовательно, не поименованные в данной статье доходы принимаются в расчет налоговой базы на общих основаниях. На основании положений пункта 10 статьи 217 НК РФ от обложения НДФЛ может быть освобождена только стоимость оплаченного Банком за работников и членов их семей медицинского обследования. Однако, наряду оплатой стоимости обследования, Банк возмещает работникам стоимость авиабилетов «эконом-класса» до места проведения обследования и пользования услугами общественного транспорт, расходы по найму жилья в течение трех суток и выплачивает суточные в размерах, предусмотренных локальным нормативным актом Банка.

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ освобождению от налогообложения подлежат все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с:

- исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Выплата рассматриваемых сумм обусловлена в настоящем случае Договором Банка и материнской компании, но не действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления. Следовательно, положения пункта 3 статьи 217 НК РФ в данной ситуации не применимы.

Не могут быть признаны рассматриваемые выплаты и возмещением стоимости приобретенных работниками (для них) медикаментов, освобождение от налогообложения которых предусмотрено в сумме, не превышающей за налоговый период 4000 рублей, пунктом 28 статьи 217 НК РФ.

Иные доходы, включенные в перечень, определенный статьей 217 НК РФ, по нашему мнению, аналогичными рассматриваемым выплатам не являются.

Таким образом, из всех приведенных в тексте вопроса выплат, освобождены от обложения НДФЛ исключительно суммы компенсаций стоимости медицинского обследования, все остальные суммы, по нашему мнению, подлежат включению в расчет налоговой базы по НДФЛ работников и членов их семей в общеустановленном порядке.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

3. Закон № 115-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 25.07.2002г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»;

4. Закон № 323-ФЗ - Федеральный закон от 21.11.2011г. № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации»;

5. Порядок предоставления гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации - «Порядок представления гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации», утв. Постановление Правительства РФ от 24.03.2003г. № 167.

[1] Медицинская помощь - комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление здоровья и включающих в себя предоставление медицинских услуг (пункт 3 статьи 2 Закона № 323-ФЗ).

[2] Положения пункта 4 статьи 226 НК РФ не распространяется на налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, в отношении удержания и уплаты сумм налога с доходов, полученных клиентами указанных кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 212 НК РФ (абзац третий пункта 4 статьи 226 НК РФ).

[3] «медицинское вмешательство - выполняемые медицинским работником по отношению к пациенту, затрагивающие физическое или психическое состояние человека и имеющие профилактическую, исследовательскую, диагностическую, лечебную, реабилитационную направленность виды медицинских обследований и (или) медицинских манипуляций, а также искусственное прерывание беременности» (пункт 5 статьи 2 Закона № 323-ФЗ).

[4] «профилактика - комплекс мероприятий, направленных на сохранение и укрепление здоровья и включающих в себя формирование здорового образа жизни, предупреждение возникновения и (или) распространения заболеваний, их раннее выявление, выявление причин и условий их возникновения и развития, а также направленных на устранение вредного влияния на здоровье человека факторов среды его обитания» (пункт 6 статьи 2 Закона № 323-ФЗ).

[5] «диагностика - комплекс медицинских вмешательств, направленных на распознавание состояний или установление факта наличия либо отсутствия заболеваний, осуществляемых посредством сбора и анализа жалоб пациента, данных его анамнеза и осмотра, проведения лабораторных, инструментальных, патолого-анатомических и иных исследований в целях определения диагноза, выбора мероприятий по лечению пациента и (или) контроля за осуществлением этих мероприятий» (пункт 7 статьи 2 Закона № 323-ФЗ).

[6] «Вопрос: В прошлом году организация заключала договор на медицинское обслуживание своих работников по программам ДМС с российской страховой компанией. При этом НДФЛ в отношении работников, обратившихся за медицинской помощью в рамках такого договора, не начислялся.

Сейчас организация планирует заключить прямой договор с российской медицинской организацией, имеющей соответствующую лицензию, на медицинское обслуживание работников. В случае учета расходов по данному договору в целях налога на прибыль возникнет ли у организации обязанность по уплате НДФЛ в отношении работников, получающих медицинские услуги?».

[7] «Вопрос: В 2011 г. ООО оплатило лечение руководителя организации в Израиле. Все необходимые документы, подтверждающие фактические расходы на лечение, имеются.

ООО своевременно подает налоговые отчеты и уплачивает налог на прибыль. По данным бухгалтерского учета ООО за 2010 г. получены убытки, которые отражены в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках.

Согласно п. 10 ст. 217 НК РФ суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание своих работников, оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль, не облагаются НДФЛ. Из приведенной нормы, по мнению ООО, следует только то, что работодатель должен уплатить налог на прибыль. Наличие или отсутствие в бухгалтерском балансе чистой прибыли не является условием применения указанной льготы.

Правомерно ли применение указанной льготы по НДФЛ в данной ситуации?».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki