Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита об обложении налогом на добавленную стоимость комиссии брокера

Департамент банковского аудита об обложении налогом на добавленную стоимость комиссии брокера

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

06.02.2012

Вопрос

В рамках Договора о брокерском обслуживании с Компанией PENSON FUTURES (USA) Банк на ежедневной основе уплачивает брокерскую комиссию по факту совершения сделок на Чикагской бирже.
В связи с внедрением процессов автоматизированного учета данных операций в АБС «Диасофт» было выявлено, что предложенная система учета предполагает выделение из суммы уплаченной комиссии стандартного НДС по ставке 18%.
Пример: По отчету Брокера (Пенсон, USA) Банк уплатил 118 долларов комиссии. Диасофт предлагает следующую схему проводок:
Дт 70606 Кт 30602 100 долл. США
Дт 60310 Кт 30602 18 долл. США
Правомерно ли применение такой схемы учета по отношению к брокеру-нерезиденту, учитывая, что отчет брокера не раскрывает информацию о ставке и природе налога на уплаченную нами комиссию?

Ответ

Мнение консультантов.

По мнению консультантов, комиссия брокера в рассматриваемом случае не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, за исключением случаев совершения сделок с ценными бумагами, находящимся на территории Российской Федерации.

Предлагаемая программой схема проводок не соответствует требованиям НК РФ, так как предполагает автоматическое выделение налога из суммы комиссии вне зависимости от того, является ли оказание данных услуг объектом налогообложения.

Обоснование мнения консультантов.

На основании пункта 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) признаются, в том числе, организации, под которыми в целях НК РФ понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации) (пункт 2 статьи 11 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно применимым в рассматриваемой ситуации подпунктам пункта 1 статьи 148 НК РФ в целях обложения НДС местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, в частности, если:

- работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации (подпункт 2);

- покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации[1] (подпункт 4).

Положения подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ применяются, в том числе, при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации[2], а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

На основании подпункта 2 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 2.1 настоящей статьи, в целях обложения НДС местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания.

Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя (пункт 2 статьи 148 НК РФ).

При этом в случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) (пункт 3 статьи 148 НК РФ).

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются (пункт 4 статьи 146 НК РФ):

- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами (подпункт 1);

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг) (подпункт 2).

Как следует из текста вопроса, Банк заключил договор на брокерское обслуживание[3] с иностранной организацией, в соответствии с которым указанная организация оказывает услуги по совершению по поручению Банка сделок на Чикагской бирже, а Банк, в свою очередь, уплачивает комиссию по факту совершения таких сделок.

В тексте вопроса прямо не указано, но консультанты предполагают, что иностранная организация – брокер не имеет представительств в Российской Федерации и не состоит на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика.

Из текста вопроса также не очевидно, какие именно услуги оказывает брокер. Как правило, на бирже брокеры оказывают своим клиентам следующие услуги:

- купли-продажи ценных бумаг[4], валюты, иных активов;

- заключения договоров, представляющих собой производные финансовые инструменты;

- консультационные услуги, а также услуги по обработке информации.

Учитывая, что комиссия выплачивается Банком по факту совершения сделок, консультанты полагают, что комиссия представляет собой вознаграждение брокера именно за совершения сделок купли-продажи активов и производных финансовых инструментов. Из приведенных выше норм НК РФ следует, что услуги, за оказание которых взимается комиссия, подлежат или не подлежат обложению НДС в зависимости от того, где находится актив, являющийся предметом сделок.

В соответствии с пунктом 1 статьи 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Формы удостоверения права собственности на эмиссионные ценные бумаги в Российской Федерации установлены статьей 28 Закона № 39-ФЗ:

- права владельцев на эмиссионные ценные бумаги документарной формы выпуска удостоверяются сертификатами (если сертификаты находятся у владельцев) либо сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях (если сертификаты переданы на хранение в депозитарии);

- права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра - записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.

Таким образом, ценная бумага является движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации, если выполняется одно из условий:

- сертификат, удостоверяющий права по документарной ценной бумаге, находится на территории Российской Федерации;

- депозитарный учет ценной бумаги ведется депозитарием, осуществляющим деятельность на территории Российской Федерации;

- держатель реестра осуществляет деятельность в Российской Федерации.

В ином случае, по нашему мнению, ценная бумага не может считаться находящейся на территории Российской Федерации.

По мнению консультантов, денежные средства следует считать находящимися на территории Российской Федерации, если они физически находятся в стране, либо если они находятся на счетах в кредитных организациях, осуществляющих деятельность в России.

Брокер заключает сделки по поручению Банка на Чикагской бирже. Отличительной особенностью работы на бирже является безадресность заявок, направляемых участниками. Последние не получают информацию о том, кто именно является их контрагентом по сделке и, соответственно, каково месторасположение предмета сделки.

В связи с изложенным, по мнению консультантов, брокерские услуги в рассматриваемом случае не подлежит обложению НДС, за исключением случаев совершения сделок с ценными бумагами, находящимся на территории Российской Федерации.

Как было указано выше, консультационные услуги, а также услуги по обработке информации, которые может оказывать брокер - нерезидент, являются объектом обложения НДС (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ). При этом, на наш взгляд, следует учитывать нормы пункта 3 статьи 148 НК РФ об основных и дополнительных услугах. Так, если основной услугой является заключение сделок купли-продажи валюты, ценных бумаг, не находящихся на территории Российской Федерации, и заключение договоров, являющихся производным финансовым инструментом, но при этом оказываются вспомогательные услуги по предоставлению информации, необходимой для заключения сделки, то все указанные услуги не являются объектом обложения НДС.

Специалисты Минфина РФ, рассматривая в Письме от 27.04.2010г. № 03-03-06/2/82 похожий[5] вопрос, пришли к выводу, что на основании пункта 2 статьи 148 НК РФ «местом реализации брокерских услуг, оказываемых иностранной организацией, осуществляющей деятельность на территории иностранного государства, территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, такие услуги объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации не являются». Вместе с тем, по нашему мнению, руководствуясь настоящим письмом следует учитывать, что согласно тексту вопроса, на который отвечали специалисты Минфина, услуги брокера заключались только в предоставлении доступа к электронной брокерской системе и подбору контрагентов, но не в заключении самих сделок, в связи с чем, по нашему мнению, в данном случае были не применимы нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

В случае, если на основе анализа оказываемых брокером услуг Банк придет к выводу, что они являются объектом обложения НДС, то:

- Банк является налоговым агентом и обязан исчислить, удержать у иностранной организации – брокера и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (пункт 2 статьи 161 НК РФ);

- указанные услуги облагаются по налоговой ставке 18/118 (по совокупности пунктов 3 и 4 статьи 164 НК РФ).

Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (пункт 1 статьи 156 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Таким образом, прямое следование приведенной норме требует, чтобы Банк как налоговый агент удержал из суммы причитающейся иностранному брокеру комиссии НДС, то есть выплатил ему сумму меньшую, чем та, которая указана в отчете.

Вместе с тем, на практике, как правило, в отчете иностранных контрагентов российских организаций отсутствует информация о налогах, подлежащих уплате в соответствии с законодательством РФ, и указывается только сумма, подлежащая перечислению за оказанные услуги, то есть без учета налога. При этом не представляется возможным удержать НДС из указанной суммы, так как иностранный контрагент ожидает получить именно ту сумму, которая указана в отчете. В этой ситуации, согласно официальной позиции, выраженной специалистами Минфина РФ[6] и УФНС[7] РФ по г. Москве, налоговый агент самостоятельно увеличивает указанную в договоре стоимость услуг на сумму НДС.

Таким образом, по нашему мнению, в случае, если комиссия, уплачиваемая Банком иностранному брокеру, подлежит обложению НДС, в бухгалтерском учете уплата указанной комиссии отражается в следующем порядке (рассматривается числовой пример, приведенный в тексте вопроса):

а) прямое следование требованиям пункта 1 статьи 161 НК РФ

На сумму 100 долларов США – отражение уплаты комиссии брокеру с одновременным отнесением соответствующих сумм на расходы

Дт 70606 «Расходы»

Кт 30602 «Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами»

На сумму 18 долларов США – отражение НДС уплаченного в корреспонденции со счетом по учету расчетов с бюджетом по налогам, перечисляемым налоговым агентом

Дт 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный»

Кт 60301 «Расчеты по налогам и сборам»

б) случай, когда сумма «чистой» комиссии брокера составит 118 долларов США, сумма НДС, начисляемая Банком сверх указанной комиссии - 25,9 долларов США. Бухгалтерский учет ведется аналогично случаю «а»:

На сумму 118 долларов США

Дт 70606

Кт 30602

На сумму 25,9 долларов США

Дт 60310

Кт 60301

Порядок бухгалтерского учета, предлагаемый программой, как видно из проводок, приведенных в тексте вопроса не предполагает возможности того, что соответствующие услуги не облагаются НДС.

В тексте вопроса указано, что отчет брокера не раскрывает информацию о ставке и природе налога на уплаченную Банком комиссию. По мнению консультантов, этот факт не имеет принципиального значения, поскольку:

- при определении собственных обязанностей Банк должен руководствоваться, прежде всего, НК РФ;

- налоги, подлежащие уплате иностранным контрагентом Банка по месту осуществления его деятельности или регистрации, не могут оказывать влияния на права и обязанности Банка в рассматриваемом случае.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

[1] Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

[2] К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

[3] В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона № 39-ФЗ брокерской деятельностью признается деятельность по совершению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами и (или) по заключению договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, по поручению клиента от имени и за счет клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом.

Как правило, брокерские договоры с иностранными организациями подразумевают оказание иностранной организацией – брокером аналогичных услуг.

[4] На основании пункта 2 статьи 130 ГК РФ ценные бумаги и деньги относятся к движимому имуществу.

[5] Специалисты Минфина РФ отвечали на следующий вопрос: «иностранная брокерская компания - нерезидент РФ оказывает банку брокерские услуги по доступу к электронной брокерской системе, а также по поиску контрагентов для совершения сделок купли-продажи ценных бумаг или иностранной валюты. За оказанные услуги банк перечисляет комиссионное вознаграждение иностранной брокерской компании в страну ее нахождения. Облагается ли НДС указанное комиссионное вознаграждение?».

[6] Письма Минфина России от 08.09.2011г. № 03-07-08/276, от 13.11.2008г. № 03-07-08/254, от 12.04.2007г. № 03-07-08/75, от 21.03.2007г. № 03-07-08/50, от 24.03.2006г. № 03-04-03/07 «О включении в затраты по налогу на прибыль сумм НДС, уплаченных банком в качестве налогового агента», от 20.07.2006г. № 03-04-08/156, от 19.05.2006г. № 03-03-04/2/144, 02.11.2005г. № 03-03-04/2/100, 05.08.2005г. № 03-04-08/215 «О порядке применения налога на добавленную стоимость».

[7] Письмо УФНС России по г. Москве от 03.02.2009г. № 16-15/008658.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел