Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита об аспектах заключения мирового соглашения о реструктуризации долга

Департамент банковского аудита об аспектах заключения мирового соглашения о реструктуризации долга

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

05.10.2012

Вопрос

В 2009г. Банк заключил кредитный договор с физическим лицом сроком до 31 декабря 2009г. Заемщиком были нарушены условия погашения задолженности. В ноябре 2011г. судом было утверждено Мировое Соглашение о реструктуризации долга и остановке начисления Банком процентов по основному долгу и пени за несвоевременное погашение долга по вышеуказанному кредитному договору.
В настоящее время условия Мирового Соглашения заемщиком не выполнены, задолженность по первоначальному долговому обязательству не погашена.
В связи с просрочкой заемщиком исполнения обязательств по кредитному договору, для погашения задолженности Банку предложено заключение с ним соглашения о предоставлении недвижимого имущества (квартиры) в качестве отступного, с правом обратного выкупа этого имущества в течение двух лет. Рыночная стоимость приобретаемой Банком по отступному квартиры в настоящий момент намного превышает размер долгового обязательства.
Правильно ли отразить сделку в следующем порядке:
1) закрывается долговое обязательство и восстанавливается резерв по ссудной задолженности, создается резерв по непрофильному активу по 283-П;
Какой, по Вашему мнению, должен быть процент резервирования, при условии, что долговое обязательство было в 5-ой категории качества?
2) квартира учитывается на счете № 60410 «Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности, учитываемая по текущей (справедливой) стоимости».
Какую стоимость (рыночную или по величине прекращаемого обязательства) следует признать в качестве первоначальной стоимости данного имущества при вводе его в эксплуатацию в целях отражения в бухгалтерском и налоговом учете?
Возможно ли до принятия решения о реализации учитывать квартиру на счете № 61011 «Внеоборотные запасы»?
Если первоначальная стоимость определяется как рыночная, с чем следует корреспондировать в бухгалтерском учете сумму разницы между размером долгового обязательства и рыночной ценой?
3) Поскольку отступное получено по договору с физическим лицом правильно ли, что имущество будет учтено без учета НДС? Или НДС следует рассчитать от рыночной стоимости?
4) С суммы разницы между рыночной ценой квартиры и ценой долгового обязательства в период постановки на учет Банк платит налог на прибыль?
5) До реализации квартиры либо заемщику с учетом положений договора отступного либо третьему лицу Банк будет являться плательщиком налога на имущество по этому объекту (при условии, что имущество учтено на счете № 60410). Следует ли начислять амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете? Если да, то учитываются ли амортизационные отчисления при налогообложении прибыли?
Поскольку заемщиком нарушены условия первоначального долгового обязательства и Мирового Соглашения, в случае реализации квартиры заемщику в течение двух лет Банк намерен в стоимости квартиры при реализации учесть все недополученные проценты и пени по первоначальному долговому обязательству. Может ли Банк в договоре отступного жестко зафиксировать условие о том, что цена имущества при реализации будет установлена Банком, при несогласии - квартира будет реализована третьим лицам?

Ответ

Мнение консультантов.

Гражданско-правовой аспект

Споры между банками и гражданами, вытекающие из кредитных договоров, разрешаются судами общей юрисдикции (подпункт 1 пункта 1, пункт 3 статьи 22 ГПК РФ, пункт 2 статьи 27 АПК РФ). Пункт 1 статьи 39 ГПК РФ предусматривает возможность окончить такой спор мировым соглашением. В соответствии с пунктом 1 статьи 173 ГПК РФ условия мирового соглашения сторон заносятся в протокол судебного заседания и подписываются обеими сторонами. В случае, если мировое соглашение сторон выражено в адресованных суду заявлениях в письменной форме, эти заявления приобщаются к делу, на что указывается в протоколе судебного заседания. На основании пункта 3 статьи 173 ГПК РФ при утверждении мирового соглашения сторон суд выносит определение, которым одновременно прекращается производство по делу. В определении суда должны быть указаны условия утверждаемого судом мирового соглашения сторон.

Как следует из пункта 1 статьи 13 ГПК РФ суды принимают судебные постановления в форме судебных приказов, решений суда, определений суда, постановлений президиума суда надзорной инстанции. Вступившие в законную силу судебные постановления, а также законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и обращения судов являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, граждан, организаций и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации (пункт 2 статьи 13 ГПК РФ), неисполнение судебного постановления, равно как иное проявление неуважения к суду влечет за собой ответственность, предусмотренную федеральным законом (пункт 3 указанной статьи).

Суды разъясняют правовую природу утвержденного судом мирового соглашения следующим образом:

- «исходя из смысла пункта 2 статьи 307 ГК РФ, определение об утверждении мирового соглашения не является основанием возникновения обязательства. Оно лишь фиксирует договоренность сторон о порядке исполнения обязательств, возникших из договора» (ФАС Северо-Западного округа от 19.07.2010г. по делу № А56-49012/2009);

- «утверждение судом мирового соглашения наделяет его свойствами юридически значимого документа, делает его общеобязательным и годным к принудительному исполнению» (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2007г. по делу № А82-15538/2004-1).

В соответствии с пунктом 1 статьи 203 ГПК РФ суд, рассмотревший дело, по заявлениям лиц, участвующих в деле, судебного пристава-исполнителя либо исходя из имущественного положения сторон или других обстоятельств, вправе отсрочить или рассрочить исполнение решения суда, изменить способ и порядок его исполнения. Указанные заявления рассматриваются в судебном заседании (пункт 2 указанной статьи).

Согласно статье 434 ГПК РФ при наличии обстоятельств, затрудняющих исполнение судебного постановления или постановлений иных органов, взыскатель, должник, судебный пристав-исполнитель вправе поставить перед судом, рассмотревшим дело, или перед судом по месту исполнения судебного постановления вопрос об отсрочке или о рассрочке исполнения, об изменении способа и порядка исполнения, а также об индексации присужденных денежных сумм. Такие заявления сторон и представление судебного пристава-исполнителя рассматриваются в порядке, предусмотренном статьями 203 и 208 ГПК РФ.

Исполнение судебных актов может осуществляться, в том числе, в принудительном порядке (Раздел VII ГПК РФ, Закон № 229-ФЗ).

Условия и порядок принудительного исполнения судебных актов определены Законом № 229-ФЗ (пункт 1 статьи 1 указанного Закона).

На основании пункта 4 статьи 69 Закона № 229-ФЗ при отсутствии или недостаточности у должника денежных средств взыскание обращается на иное имущество, принадлежащее ему на праве собственности, хозяйственного ведения и (или) оперативного управления, за исключением имущества, изъятого из оборота, и имущества, на которое в соответствии с федеральным законом не может быть обращено взыскание, независимо от того, где и в чьем фактическом владении и (или) пользовании оно находится.

Как отмечалось выше, в соответствии с пунктом 1 статьи 203 ГПК РФ (аналогичная норма содержится в пункте 1 статьи 37 Закона № 229-ФЗ) судебный пристав-исполнитель вправе обратиться с заявлением о предоставлении отсрочки или рассрочки исполнения судебного акта, акта другого органа или должностного лица, а также об изменении способа и порядка его исполнения в суд, другой орган или к должностному лицу, выдавшим исполнительный документ.

Кроме того, на основании пункта 1 статьи 50 Закона № 229-ФЗ до окончания исполнительного производства стороны исполнительного производства вправе заключить мировое соглашение, утверждаемое в судебном порядке.

Таким образом, консультанты приходят к выводу, что стороны не вправе самостоятельно изменить способ и порядок исполнения утвержденного судом мирового соглашения, а также заключать договоры, изменяющие или дополняющие права и обязанности сторон по такому соглашению. Внесение изменений в мировое соглашение возможно только через суд, причем:

· до начала исполнительного производства суд, рассматривавший дело, не вправе изменить условия мирового соглашения, но вправе изменить порядок и способ его исполнения (пункт 1 статьи 203 ГПК РФ);

· в рамках исполнительного производства возможно:

- изменение порядка и способа исполнения решения суда (пункт 1 статьи 203 ГПК РФ, пункте 1 статьи 37 Закона № 229-ФЗ);

- утверждение судом нового мирового соглашения пункта 1 статьи 50 Закона № 229-ФЗ).

Мнение консультантов подтверждается судебной практикой. Так, при рассмотрении указанных норм Закона № 229-ФЗ и аналогичных норм АПК РФ судом в мотивировочной части Решения Арбитражного суда Московской области от 11.11.2009г. по делу № А41-21332/09 разъяснено, что «системный анализ норм законодательства об исполнительном производстве позволяет сделать вывод о том, что если механизм защиты права не завершается после вынесения акта, которым разрешается дело, то есть игнорируется юридическое значение решения суда, то реализация судебного акта осуществляется на основании исполнительного документа органом, имеющим полномочия на реализацию принудительной силы государства. В связи с этим, принудительное исполнение может быть осуществлено лишь в формах и способами, определенными законом и судебным актом. Изменение формы и способа исполнения судебного акта, а также состава участников исполнительного производства возможно лишь в строго установленном порядке.

Процедура изменения способа исполнения судебного акта предусмотрена ст. 342 АПК РФ и ст. 37 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ \"Об исполнительном производстве\".

Так, в ст. 324 АПК РФ указано, что заявление взыскателя, должника или судебного пристава-исполнителя об изменении способа и порядка исполнения судебного акта рассматривается арбитражным судом, выдавшим исполнительный лист, в месячный срок со дня поступления заявления в арбитражный суд в судебном заседании с извещением сторон исполнительного производства. По результатам рассмотрения заявления суд выносит определение, копии которого направляются сторонам исполнительного производства.

Таким образом, законодательство об исполнительном производстве не позволяет взыскателю самостоятельно изменить способ исполнения судебного акта».

В Постановлении[1] ФАС Поволжского округа от 14.06.2011г. по делу № А12-7136/2010 суд указал, что: «по смыслу указанных процессуальных норм изменение способа и порядка исполнения судебного акта, осуществляемое на стадии исполнительного производства, не может быть направлено на изменение содержания по существу вынесенного судебного акта и заменять способ рассмотрения и удовлетворения нового требования.

Из статьи 324 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что способ и порядок исполнения судебного акта могут быть изменены только судом, при этом в данном случае соглашение об отступном может иметь силу только в случае утверждения его судом в качестве мирового соглашения.

Следует признать правильными выводы судов, что соглашение об отступном сторонами заключено на стадии исполнительного производства, однако исполнение решений подобным образом не предусмотрено процессуальным законодательством.

При отсутствии у должника денежных средств, достаточных для исполнения судебного акта арбитражного суда, взыскание может быть обращено на принадлежащее должнику имущество в порядке, установленном Федеральным законом, следовательно, передача должником имущества при отсутствии денежных средств не может рассматриваться в качестве изменения способа исполнения решения и подменять установленный порядок обращения взыскания, урегулированный специальными нормами процессуального законодательства».

Кроме того, «по смыслу указанных процессуальных норм изменение способа и порядка исполнения судебного акта, осуществляемое на стадии исполнительного производства, не может быть направлено на изменение содержания по существу вынесенного судебного акта» (Постановление[2] ФАС Уральского округа от 28.11.2011г. № Ф09-7235/11 по делу № А76-21338/05).

Выше было отмечено, что как до, так и после начала исполнительного производства, суд, рассматривавший дело, вправе изменить способ и порядок исполнения обязательств, подтвержденных мировым соглашением. По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (статья 409 ГК РФ). Соглашение об отступном не создает новой обязанности должника, следовательно, не порождает права требования кредитора предоставить отступное (пункт 1 Информационного письма № 102).

Таким образом, «чистое» соглашение об отступном, которое не создает дополнительных обязанностей для сторон, но изменяет порядок исполнения обязательства, может быть утверждено судом по заявлению лиц, участвовавших в деле, как до, так и после начала исполнительного производства.

Однако, как следует из текста вопроса, в рассматриваемом случае стороны намерены заключить соглашение об отступном, предусматривающее дополнительно право должника на обратный выкуп предмета отступного в течение двух лет и, соответственно, обязанность Банка заключить такой договор купли-продажи. Следовательно, соглашение, предусматривающее указанные условия, создает дополнительные, не существовавшие ранее права и обязанности сторон. Поэтому, на взгляд консультантов, его нельзя рассматривать только как изменяющее способ или порядок исполнения обязательства. Из изложенного выше следует, что соглашение, изменяющее права и обязанности сторон, может быть утверждено судом только на этапе исполнительного производства.

На взгляд консультантов, принятие Банком предложения заключить указанное в тексте вопроса соглашение без обращения в суд влечет для Банка существенные правовые риски, связанные с возможностью оспаривания такого соглашения должником, чьи права оно может нарушить, в будущем. Действительно, соглашение, подписанное сторонами, но не утвержденное судом, не отменяет и не прекращает обязанности должника исполнить мировое соглашение, утвержденное судом, в порядке, предусмотренном таким мировым соглашением. Более того, исполнение им этих обязанностей обеспечивается в принудительном порядке, в том числе путем обращения взыскания на имущество в случае отсутствия денежных средств. По нашему мнению, риск предъявления претензий должником тем более усугубляется, поскольку предполагаемое соглашение может предусматривать возможность назначения цены обратного выкупа в большей сумме, чем сумма обязательств должника, подтвержденная судом в утвержденном мировом соглашении.

По нашему мнению, в сложившейся ситуации сторонам целесообразно рассмотреть возможность возбуждения исполнительного производства с последующим обращением в суд с просьбой об утверждении нового мирового соглашения.

Однако, консультанты полагают маловероятным утверждение судом соглашения, предусматривающего условие о том, что цена имущества при реализации будет установлена Банком, а при несогласии - квартира будет реализована третьим лицам. Наши сомнения основаны на следующем.

На основании пункта 2 статьи 39 ГПК РФ суд не утверждает мировое соглашение сторон, если это противоречит закону или нарушает права и законные интересы других лиц. В частности, недопустимо, чтобы мировое соглашение содержало признаки сделки под условием, так как неизвестно, наступит ли соответствующее условие, а следовательно, ставится под сомнение реальное исполнение мирового соглашения (Постановление ФАС Поволжского округа от 25.01.2010г. по делу № А12-13849/2008).

Статья 421 ГК РФ презюмирует свободу договора в Российской Федерации. Так, в соответствии с пунктом 2 указанной статьи стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. В том числе, стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (пункт 3 рассматриваемой статьи). Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (пункт 4 статьи 421 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 429 ГК РФ стороны вправе заключить предварительный договор, по которому они обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Статья 429 ГК РФ содержит следующие требования к содержанию и форме предварительного договора:

- предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, то в письменной форме. Несоблюдение правил о форме предварительного договора влечет его ничтожность (пункт 2);

- предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора (пункт 3);

- в предварительном договоре указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор. Если такой срок в предварительном договоре не определен, основной договор подлежит заключению в течение года с момента заключения предварительного договора (пункт 4);

Согласно пункту 6 статьи 429 ГК РФ обязательства, предусмотренные предварительным договором, прекращаются, если до окончания срока, в который стороны должны заключить основной договор, он не будет заключен либо одна из сторон не направит другой стороне предложение заключить этот договор.

В соответствии с пунктом 1 статьи 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (статья 130 ГК РФ).

Договор продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение письменной формы договора продажи недвижимости влечет его недействительность (статья 550 ГК РФ).

Договор продажи недвижимости должен предусматривать цену этого имущества. При отсутствии в договоре согласованного сторонами в письменной форме условия о цене недвижимости договор о ее продаже считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, не применяются (пункт 1 статьи 555 ГК РФ).

Из изложенного следует, что условие о цене является существенным условием для договора продажи недвижимости и отсутствие в предварительном соглашении соответствующего условия приведет к тому, что такой договор может быть признан не заключенным[3], то есть не влекущим правовых последствий.

Кроме того, по мнению консультантов, соглашение, содержащее условие о возможности назначения цены продавцом по собственному усмотрению, носит признаки кабальной сделки, то есть сделки, которую лицо было вынуждено совершить вследствие стечения тяжелых обстоятельств на крайне невыгодных для себя условиях, чем другая сторона воспользовалась (пункт 1 статьи 179 ГК РФ). В соответствии с действующим гражданским законодательством кабальная сделка может быть признана судом недействительной по иску потерпевшего (пункт 1 статьи 179 ГК РФ). В этом случае потерпевшему возвращается другой стороной все полученное ею по сделке, а при невозможности возвратить полученное в натуре возмещается его стоимость в деньгах. Имущество, полученное по сделке потерпевшим от другой стороны, а также причитавшееся ему в возмещение переданного другой стороне, обращается в доход Российской Федерации. При невозможности передать имущество в доход государства в натуре взыскивается его стоимость в деньгах. Также потерпевшему возмещается другой стороной причиненный ему реальный ущерб (пункт 2 статьи 179 ГК РФ).

Таким образом, в рассматриваемом случае имеются следующие факторы, которые могут привести к тому, что суд посчитает невозможным утверждение соглашения, содержащего описанные в тексте вопроса условия:

- соглашение носит признаки сделки под условием: Банк обязуется осуществить обратную продажу, если должник обратится к нему к требованием о заключении такого договора;

- предполагается, что в соглашении будет отсутствовать существенное для такого вида договоров условие - конкретная цена обратного выкупа;

- сделка имеет признаки кабальной;

- соглашение может затрагивать права и законные интересы третьих лиц – семьи должника, в том числе несовершеннолетних детей.

Вместе с тем представляется, что если Банк и заемщик согласны на условие о формировании цены обратного выкупа исходя из обязательств последнего по мировому соглашению с учетом упущенной Банком выгоды[4], оцениваемой как сумма процентов, которая бы подлежала уплате в соответствии с расторгнутым кредитным договором, такое условие может быть включено в текст нового мирового соглашения. В этом случае цена не будет выражена в абсолютной сумме, но будет установлен однозначный порядок ее определения, что, по нашему мнению, можно рассматривать как соблюдение условия о достижении сторонами согласия по данному существенному условию сделки.

Бухгалтерский учет

Согласно пункту 1.5 Приложения 10 к Положению № 302-П (далее по тексту – Приложение 10) имущество принимается к бухгалтерскому учету при его сооружении (строительстве), создании (изготовлении), приобретении[5] (в том числе по договору отступного), получении от учредителей (участников) в счет вкладов в уставный капитал, получении по договору дарения, иных случаях безвозмездного получения и других поступлениях.

В соответствии с пунктом 5.3 Приложения 10 учет имущества, приобретенного в результате осуществления сделок по договорам отступного до принятия кредитной организацией решения о его реализации, использовании в собственной деятельности или переводе в состав недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, осуществляется на балансовом счете 61011 «Внеоборотные запасы».

Порядок бухгалтерского учета операций, совершаемых банками при прекращении обязательств, установлен Указанием № 1007-У. Требования Указания не распространяются на операции, совершаемые банками с физическими лицами (пункт 3 Указания), однако, позволяют проследить общий подход Банка России к проблеме учета таких операций:

- требования банка - кредитора по договору на предоставление (размещение) денежных средств, прекращенные в результате осуществления сделок по договорам отступного, отражаются в бухгалтерском учете как погашенные (полученные) с отнесением сумм процентов, неустойки (штрафов, пеней и т.п.) на соответствующие счета доходов. При этом суммы ранее сформированного резерва на возможные потери по ссудам подлежат восстановлению на счетах доходов (пункт 6);

- имущество, приобретенное банком - кредитором в результате осуществления сделок по договорам отступного, при постановке на учет в балансе банка - кредитора отражается в сумме прекращенных обязательств заемщика (должника) по договору на предоставление (размещение) денежных средств (пункт 7).

Согласно пункту 5.6 Приложения 10 со счета по учету внеоборотных запасов имущество списывается только в каком-либо одном из трех случаев:

- выбытии имущества;

- принятии решения о направлении имущества, приобретенного по договорам отступного, для использования в собственной деятельности;

- при переводе в состав недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности.

При направлении внеоборотных запасов для использования в собственной деятельности их стоимость определяется в соответствии с пунктом 1.8 Приложения 10, то есть как рыночная цена имущества на дату принятия к бухгалтерскому учету и фактические затраты на его доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Разница между балансовой стоимостью внеоборотных запасов, отраженной на счете 61011, и их рыночной ценой относится на счет по учету доходов (расходов).

По мнению консультантов, отсюда, в частности, следует, что имущество, полученное от физического лица по договору отступного, отражается на балансовом счете 61011 не по рыночной стоимости, а в сумме прекращенных обязательств, как и предусмотрено для случая заключения договора отступного с юридическим лицом (пункт 7 Указания № 1007-У).

В то же время из пункта 1.9 Приложения 10, содержащего отсылку к пункту 1.8, следует, что первоначальная стоимость имущества, полученного по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, также определяется как рыночная цена имущества на дату принятия к бухгалтерскому учету и фактические затраты на его доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Однако, на взгляд консультантов, применение подхода, предусмотренного пунктами 1.8 – 1.9 Приложения 10, приводит к нарушению единообразия порядка отражения имущества, полученного по договорам отступного, учет которого, исходя экономических соображений и норм Приложения 10, не может ставиться в зависимость от статуса контрагента, от которого получено такое имущество. Кроме того, в случае договора отступного имеется возможность определить точный денежный эквивалент фактических затрат на приобретение такого имущества – это задолженность, прекращаемая отступным.

По совокупности изложенного консультанты приходят к выводу, что имущество, передаваемое по отступному, подлежит отражению на балансовом счете 61011 в сумме прекращаемых обязательств. Риски Банка, связанные с неопределенностью установления стоимости, по которой следует отражать такое имущество в бухгалтерском учете, могут быть снижены путем указания в договоре отступного согласованной сторонами стоимости передаваемого имущества как стоимости прекращаемых обязательств.

Понятие «недвижимость, временно не используемая в основной деятельности» определено в пункте 11.1 Приложения 10, в соответствии с которым под такой недвижимостью понимается имущество (часть имущества) (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое):

- находящееся в собственности кредитной организации (полученное при осуществлении уставной деятельности)

- предназначенное для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга), доходов от прироста стоимости этого имущества, или того и другого, но не для использования в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями, реализация которого в течение одного года с даты классификации в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, кредитной организацией не планируется.

В рассматриваемой ситуации в виду специфики передаваемого недвижимого имущества (квартира) его использование в основной деятельности Банка (оказание банковских услуг) маловероятно. Одновременно, из самого соглашения об отступном (часть, представляющая собой предварительный договор продажи квартиры) следует, что Банк планирует реализовать квартиру в любой момент в течение ближайших двух лет по предложению заемщика. Таким образом, по мнению консультантов, в сложившихся обстоятельствах квартира может быть списана со счета 61011 только при ее реализации.

Приложение 10 не предусматривает начисление амортизации по имуществу, учтенному на балансовом счете 61011.

Налог на имущество

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

В целях бухгалтерского учета основными средствами признается (пункт 2.1 Приложения 10):

- часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями;

- оружие независимо от стоимости.

- капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

В соответствии с характеристикой (пункт 6.16 Части II Положения № 302-П) на балансовом счете 604 «Основные средства» учитывается наличие и движение основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, аренде, а также недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности. На этом же счете учитываются земельные участки, находящиеся в собственности кредитной организации, и иные объекты природопользования, а также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. В том числе, на счетах второго порядка 60406, 60407, 60408, 60409, 60410, 60411, 60412, 60413 учитывается стоимость недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, в порядке, определенном Приложением 10.

Таким образом, недвижимость, временно не используемая в основной деятельности, признается основным средством в целях бухгалтерского учета и, следовательно, является объектом обложения налогом на имущество. Аналогичные выводы содержат Письма Минфина РФ от 21.03.2012г. № 03-05-05-01/12, от 19.10.2011г. № 03-05-05-01/82.

Как было указано выше, по мнению консультантов, квартира, полученная Банком по договору отступного в условиях, описанных в тексте вопроса, подлежит учету на балансовом счете 61011, то есть в составе материальных запасов, а не основных средств. Банк России Письмом от 30.06.2009г. «Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» разъяснил, что, поскольку заложенное имущество или имущество, полученное по договору отступного, не приносит дохода, оно не подлежит признанию в качестве основных средств[6]. Именно к этому Письму Банка России аппелируют специалисты финансового ведомства, разъясняя, что имущество, полученное по договорам отступного и учитываемое в соответствии с Приложением 10 на балансовом счете 61011 не является объектом обложения налогом на имущество (Письма Минфина РФ от 21.04.2011г. № 03-05-05-01/23, от 28.12.2010г. № 03-05-05-01/65, от 11.12.2009г. № 03-05-05-01/79, от 24.06.2008г. № 03-05-05-01/41, от 19.11.2007г. № 03-05-06-01/132).

Резервы на возможные потери

В соответствии с пунктом 2.7 Положения № 283-П недвижимое имущество, полученное кредитной организацией по договорам об отступном, является элементом расчетной базы резерва на возможные потери.

Размер резерва по указанным активам определяется в зависимости от срока, в течение которого они учитываются кредитной организацией на балансовых счетах 60401, 60404, 60406, 60407, 60408, 60409, 60701, 60705 и 61011 с применением следующих коэффициентов (пункт 2.7.3 Положения № 283-П):

для активов, учитываемых на балансе более года, - не менее 10%;

для активов, учитываемых на балансе более 2 лет, - не менее 20%;

для активов, учитываемых на балансе более 3 лет, - не менее 35%;

для активов, учитываемых на балансе более 4 лет, - не менее 50%;

для активов, учитываемых на балансе более 5 лет, - не менее 75%.

На основании пункта 2.7.4 Положения № 283-П резерв по данным активам формируется ежегодно по состоянию на 1 февраля каждого последующего года.

Таким образом, пункт 2.7 Положения № 283-П устанавливает только нижнюю границу для величины резерва, создаваемого по активам, отраженным на балансовом счете 61011. По нашему мнению, Банк вправе (но не обязан) учесть также дополнительные факторы, например, что у него фактически отсутствует право продать имущество третьим лицам (не заемщику) в течение двух лет. Основания определения размера создаваемого резерва должны быть отражены в профессиональном суждении (пункт 1.6 Положения № 283-П).

Заметим, что Положение № 283-П не предусматривает обязанность учета финансового состояния заемщика, предоставившего отступное, при определении величины резерва по такому имуществу. Действительно, по договору об отступном к банку переходит право собственности на такое имущество, поэтому финансовое положение заемщика не может оказать влияния на стоимость такого имущества. Даже если в течение двух лет он не изыщет возможности выкупить квартиру, Банк будет вправе продать ее другому лицу, причем, возможно, по более высокой цене, чем сумма прекращенных обязательств.

Вместе с тем, следует иметь в виду, что кроме активов, отраженных на балансовом счете 61011, в состав элементов расчетной базы резерва включаются возможные дополнительные расходы, обусловленные, в том числе, следующими факторами (обстоятельствами) (пункт 6.1 Положения № 283-П):

- вероятность предъявления к кредитной организации требований в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением обязанностей, возникающих из обязательных платежей (включая неустойки, судебные расходы и тому подобное);

- возможные судебные издержки;

- иные факторы (обстоятельства).

Соответствующие резервы отражаются на балансовом счете 61501 «Резервы – оценочные обязательства некредитного характера» (пункт 6.24 Части II Положения № 302-П), а сами условные обязательства некредитного характера – на внебалансовом счете 91318[7] «Условные обязательства некредитного характера» (пункт 9.21 Положения № 302-П).

Размер резерва определяется в соответствии с принятыми в Банке подходами к оценке величины резервов, формируемых под возможные дополнительные расходы, а также профессиональным суждением уполномоченного специалиста Банка.

В сложившейся ситуации консультанты полагают целесообразным оценить описанные выше правовые риски Банка, связанные с заключением соглашения об отступном, и рассмотреть вопрос о необходимости отражения условного обязательства некредитного характера и формирования в отношении него резерва на возможные дополнительные расходы, связанные с необходимостью возврата заемщику его имущества и восстановления на балансе актива в виде требований по мировому соглашению с формированием резерва 100% от суммы задолженности.

Налог на добавленную стоимость

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС) признается, в том числе, передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Вместе с тем, как справедливо отмечено в тексте вопроса, физические лица не являются плательщиками НДС (статья 143 НК РФ). Из формулировки пункта 1 статьи 168 НК РФ следует, что обязанность по предъявлению соответствующей суммы НДС возникает только у налогоплательщика или у налогового агента. Следовательно, при передаче физическим лицом имущества по договору отступного сумма НДС Банку не предъявляется.

Одновременно, в соответствии с подпунктами 22 и 23 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передача доли в праве на общее имущество[8] в многоквартирном доме при реализации квартир.

Заметим, что ни статья 143 НК РФ, ни подпункты 22 и 23 пункта 3 статьи 149 НК РФ не ставят вопрос о том, является ли физическое лицо плательщиком НДС, и об освобождении от обложения НДС операции по реализации квартиры, соответственно, в зависимость от того, учитывается ли это имущество у получателя (покупателя) по рыночной стоимости или по стоимости прекращенных обязательств. Единственными критериями являются категория продавца (лица, передающего имущество) (статья 143 НК РФ) и передаваемого объекта недвижимости (пункты 22, 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ). Отсюда консультанты делают вывод о том, что получение Банком квартиры по договору отступного и последующая реализация указанной квартиры не облагается НДС. Аналогичные выводы содержатся, например, в Письме УФНС по г. Москве от 26.08.2010г. № 16-15/090182. Следовательно, по мнению консультантов, у Банка отсутствуют основания учитывать полученную квартиру по стоимости, включающей НДС, как в бухгалтерском (пункт 1.6 Приложения 10), так и в налоговом учете (пункт 4, 5 статьи 170 НК РФ).

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, полученная налогоплательщиком, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ (подпункт 1 статьи 247 НК РФ).

Глава 25 НК РФ не предусматривает обязанности налогоплательщика, который приобрел имущество по цене ниже рыночной, переоценить такое имущество в целях налогообложения прибыли.

Вместе с тем, в соответствии с подпунктом 8 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с Главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Консультантам известны случаи, когда по результатам налоговых проверок надзорный орган предъявляет претензии кредиторам, получившим по договорам отступного имущество, рыночная стоимость которого существенно превышает прекращенные обязательства, в связи с тем, что такие кредиторы не учитывают доходы в виде безвозмездно полученного имущества на сумму превышения рыночной стоимости над сумму прекращенных обязательств. Мнение о том, что «полученное имущество в качестве отступного в целях налогообложения прибыли учитывается по рыночной стоимости. В случае если стоимость полученного отступного превышает задолженность по кредиту, разница должна быть учтена в составе внереализационного дохода при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Если стоимость имущества, полученного как отступное, меньше суммы задолженности, убытки от такой операции не учитываются в целях налогообложения прибыли» содержится, например, в Письме УФНС по г. Москве от 05.12.2007г. № 19-11/116142, Письме Минфина России от 10.11.2006г. № 03-03-04/2/237.

Однако, по имеющейся у консультантов информации, суды в этом случае не соглашаются с выводами налоговых органов по следующему основанию: «заключенное между коммерческими организациями соглашение может быть квалифицировано как дарение в том случае, если будет установлено намерение сторон на безвозмездную передачу имущества. Передача основного средства была возмездной, так как оно передавалось в качестве отступного в счет образовавшейся задолженности по договору. Кроме того, факт несоответствия балансовой стоимости передаваемого имущества цене сделки не свидетельствует о ее безвозмездном характере. Следовательно, общество правомерно определило первоначальную стоимость полученного имущества исходя из стоимости оказанных услуг в соответствии с условиями договора» (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.09.2009г. № А32-14927/2008-51/113, Определение ВАС РФ от 29.01.2010г. № ВАС-17594/08).

Вместе с тем, в последнее время специалисты финансового ведомства, отвечая на вопросы налогоплательщиков о порядке обложения налогом на прибыль операций по реализации имущества, полученного по договорам отступного, отмечают, что «в целях гл. 25 \"Налог на прибыль организаций\" Налогового кодекса Российской Федерации цена приобретения имущества, получаемого в качестве отступного, будет равна сумме задолженности, указанной в соглашении об отступном, списываемой при передаче отступного», причем «если цена имущества, полученного в качестве отступного по кредитному договору, которая определяется как списываемая сумма задолженности по кредитному договору, выше, чем выручка от реализации данного имущества, налогоплательщик вправе такую разницу отнести к убыткам, учитываемым при налогообложении прибыли организаций» (например, Письмо Минфина РФ от 18.03.2010г. № 03-03-06/2/50, в части возможности учета убытков также - Письмо 05.05.2012г. № 03-03-06/2/52).

Кроме того, «стоимость амортизируемого имущества, полученного как отступное, признается равной величине погашенного обязательства должника по кредитному договору. Исходя из данной стоимости формируется первоначальная стоимость амортизируемого имущества. При этом учет доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) разницы между стоимостью имущества, полученного по договору отступного, определенной на дату его принятия к налоговому учету, и его рыночной стоимостью, определенной на дату ввода имущества в эксплуатацию, положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрен» (Письмо Минфина РФ от 31.08.2012г. № 03-03-06/2/94, от 31.08.2012 г. № 03-03-06/2/93).

Таким образом, консультанты полагают, что у Банка отсутствует обязанность отражения в налоговом учете доходов, связанных с превышением рыночной стоимости квартиры над суммой обязательств заемщика по мировому соглашению. Риски того, что налоговые органы расценят получение Банком такого имущества как дарение с вытекающей обязанностью учета соответствующих доходов в налоговой базе, на наш взгляд, низки, тем более что квартира не может передаваться частями (часть – как отступное, часть – дар) по разным основаниям без выделения долей. В то же время мы не можем полностью исключить риск предъявления претензий налоговыми органами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые:

- находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой);

- используются им для извлечения дохода;

- стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Таким образом, обязательным условием для признания имущества амортизируемым является использование такого имущества налогоплательщиком в целях извлечения дохода. В рассматриваемом случае, как следует из текста вопроса, Банк не имеет возможности использовать квартиру в деятельности, направленной на извлечение дохода (в банковской деятельности, путем сдачи в аренду и т.п.), ведь заемщик в течение двух лет вправе в любое время обратиться к Банку с требованием о заключении договора купли-продажи этой квартиры. Следовательно, квартира не соответствует одному из обязательных критериев для признания ее амортизируемым имуществом, и потому Банк не вправе учитывать расходы на амортизацию данного имущества в налоговом учете.

Мнение консультантов подтверждается позицией специалистов финансового ведомства как по вопросу учета амортизации имущества, полученного банком по договору отступного до принятия решения об использовании в деятельности (Письмо от 07.12.2009г. № 03-03-06/2/231), так и по вопросу учета прочих затрат на содержание такого имущества, в том числе коммунальных расходов (Письмо Минфина РФ от 15.03.2011г. № 03-03-06/2/41, от 18.03.2010г. № 03-03-06/2/49, от 16.09.2010г. № 03-03-06/2/165).

Вместе с тем, по нашему мнению, если Банк изыщет возможность использования полученной квартиры в деятельности, направленной на получение дохода (например, сдача в аренду на короткий срок, предоставление в пользование своим работникам, если такая обязанность предусмотрена трудовыми договорами), то данное имущество будет в полной мере отвечать определению амортизируемого имущества и Банк вправе начислять амортизацию и учитывать ее в составе расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налоговой базы. Как было указано выше, первоначальная стоимость в этом случае будет определяться как сумма прекращенных обязательств заемщика.

Документы и литература.

[1] Определением ВАС РФ от 22.08.2011г. № ВАС-10795/11 отказано в передаче дела № А12-7136/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления.

[2] Определением ВАС РФ от 22.02.2012г. № ВАС-1125/12 отказано в передаче дела № А76-21338/2005 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления.

[3] Например, Постановление ФАС Московского округа от 08.04.2011г. № КГ-А40/1674-11.

[4] Выгода упущенная:

1) недополученные доходы, прибыль, которую лицо могло бы получить, если бы его права или условия деятельности не были нарушены;

2) неосуществленные возможности получения дохода, прибыли в связи с неудачным выбором образа, способа действий (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. «Современный экономический словарь», ИНФРА-М, 2006).

[5] При получении жилых помещений согласно пункту 2 статьи 558 ГК РФ договор продажи жилого дома, квартиры, части жилого дома или квартиры подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации, поэтому, на взгляд консультантов, такое имущество подлежит отражению в балансе Банка в дату, когда Банку стало известно о государственной регистрации договора об отступном.

[6] Ответ на вопрос 8.

[7] В соответствии с характеристикой счета 91318 (пункт 9.21 Положения № 302-П) условное обязательство некредитного характера возникает у кредитной организации вследствие прошлых событий ее финансово-хозяйственной деятельности, когда существование у кредитной организации обязательства на ежемесячную отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых кредитной организацией.

[8] Статьями 289, 290 ГК РФ установлено, что собственнику квартир в многоквартирном доме наряду с принадлежащим ему помещением, занимаемым под квартиру, принадлежит также доля в праве собственности на общие помещения дома, несущие конструкции дома, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование за пределами или внутри квартиры, обслуживающее более одной комнаты.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел