Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о заполнении налогового расчета по доходам иностранной организации

Департамент банковского аудита о заполнении налогового расчета по доходам иностранной организации

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

18.06.2010

Вопрос

Банк приобретает у нерезидента (республика КИПР) еврооблигации, выпущенные нерезидентами, выплачивая при этом цену за облигации плюс купонный доход на дату расчетов. Договор подписывает брокер нерезидента (российская компания), денежные средства Банк перечисляет в euroclear для зачисления на счет нерезидента.
Должен ли Банк сообщать о суммах, выплаченных нерезиденту, не имеющему представительства на территории РФ, если да, то какую сумму указывать в налоговом расчете (общую по договору, либо сумму НКД, либо отдельно за «тело» облигации и отдельно за НКД) и какой из кодов вида дохода, приведенных ниже, надо указывать:

Код вида дохода	Виды доходов
01	Дивиденды
02	Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации
03	Доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов
04	Процентный доход от долговых обязательств российских организаций любого вида (кроме указанных под кодом 030), включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации
05	Доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности
06	Доходы от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей)
07	Доходы от реализации ценных бумаг
08	Доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок
09	Доходы от операций с иностранной валютой
10	Доходы от реализации движимого имущества
11	Доходы от реализации недвижимого имущества
12	Доходы от сдачи в аренду или субаренду (лизинг) движимого имущества
13	Доходы от сдачи в аренду или субаренду (лизинг) недвижимого имущества
14	Доходы от сдачи в аренду транспортных средств
15	Доходы от международных перевозок
16	Премии по прямому страхованию и сострахованию
17	Проценты на депо премий
18	Доходы от осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации
19	Штрафы и пени за нарушение договорных обязательств
20	Иные доходы (указывается конкретный вид дохода)

Ответ

Мнение консультантов.

Суммы, уплаченные Банком резиденту республики Кипр при приобретении еврооблигаций, отражаются в Налоговом расчете (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в сумме сделки следующим образом:

- «тело» облигации – по коду 07;

- НКД, уплаченный в цене сделки – по коду 20.

Обоснование мнения консультантов.

«Термин еврооблигация (eurobond) в широком смысле применяется для облигаций, размещаемых за пределами как страны заемщика, так и страны, в валюте которой указан номинал[1]».

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации согласно статье 246 НК РФ признаются налогоплательщиками налога на прибыль.

Особенности налогообложения иностранных организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации и не осуществляющих деятельность на указанной территории установлены статьей 309 НК РФ, пунктом 1 которой определен открытый перечень доходов иностранной организации, относимых к доходам от источников в Российской Федерации и подлежащих обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов[2]. Согласно пункту 3 статьи 309 НК РФ «Доходы, перечисленные в пункте 1 настоящей статьи, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации».

В числе доходов иностранных организаций, подлежащих обложению налогом у источника выплаты, значится (подпункт 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ) «процентный доход от долговых обязательств[3] любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:

доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором настоящего подпункта».

Статья 309 НК РФ не содержит исключительных норм в отношении процентных доходов по долговым обязательствам иностранных организаций, полученных налогоплательщиком - иностранной организацией.

Одновременно, в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ не подлежат обложению у источника выплаты доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества[4], кроме указанного в подпунктах 5[5] и 6[6] пункта 1 данной статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ.

Доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации (подпункт 5 статьи 309 НК РФ).

Таким образом, исходя из норм статьи 309 НК РФ, в рассматриваемой в тексте вопроса ситуации, доходами, полученными от источников в Российской Федерации, признается вся сумма, уплаченная Банком продавцу еврооблигаций. Однако, обложению налогом у источника (у Банка) подлежит только сумма накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу в составе цены.

Аналогичные рекомендации по порядку обложения налогом доходов от реализации ценных бумаг, полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации, даны налоговым органам в пункте 6 Части II Методических рекомендаций[7]. В частности, специалистам налогового ведомства рекомендовано учитывать следующее: «… в пункте 2 статьи 309 Кодекса под иным имуществом понимаются любые другие ценные бумаги и любое движимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации.

При продаже облигаций и векселей у иностранной организации могут возникать доходы двух видов - это доходы собственно от продажи такого имущества и процентные доходы. Если иностранная организация продает в Российской Федерации облигации и векселя, доходы от такой продажи имущества могут не облагаться только в том случае, если они не связаны с постоянным представительством этой иностранной организации в Российской Федерации. При этом процентный доход (например, накопленный купонный доход) подлежит налогообложению у источника выплаты по самостоятельному, установленному положениями статьи 309 Кодекса основанию».

Согласно пункту 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент[8] по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее по тексту – Налоговый расчет) утверждена Приказом МНС РФ № САЭ-3-23/286@, Инструкция по порядку его заполнения - Приказом МНС РФ № БГ-3-23/275 (далее по тексту – Инструкция).

Согласно абзацу второму Общих положений Инструкции «Налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в Российской Федерации в пользу иностранной организации».

Согласно установленному Инструкцией порядку заполнения Раздела 1 Налогового расчета:

- «В графах подраздела 1.2 "Расчет суммы налога" (строка 060) указываются сведения, относящиеся к доходам от источников в Российской Федерации, выплачиваемым иностранной организации, и налогам, удержанным с этих доходов»;

- «В графах 2 "Вид дохода" и 3 "Код вида дохода" указываются вид дохода и соответствующий ему код вида дохода согласно таблице видов доходов и их кодов, приведенной в приложении к настоящей Инструкции»;

- «Графа 4 "Сумма дохода до удержания налога" заполняется исходя из суммы вознаграждения, причитающегося иностранной организации по договору»;

- «В графе 8 указывается ставка налога, установленная законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В случае, если международным договором Российской Федерации установлен льготный режим налогообложения или в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения какой-либо вид доходов в целях устранения двойного налогообложения не подлежит налогообложению в Российской Федерации, в графе 8 при условии соблюдения иностранной организацией процедур, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в целях применения международных договоров проставляется, соответственно, льготная ставка или прочерк;

- «В графе 9 "Сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет" отражается сумма налога, удержанная из средств, выплаченных иностранной организации, и подлежащая перечислению налоговым агентом в бюджет. При этом данная сумма должна соответствовать валюте перечисления налога в бюджет, код которой указывается в графе 10. Если налог удержан налоговым агентом в иностранной валюте, а его перечисление в бюджет производилось в российских рублях, то в графе 9 указывается рублевый эквивалент удержанной суммы налога, определяемый по курсу Банка России, действовавшему на дату перечисления налога в бюджет и отражаемому в графе 12. Если же валюта удержания налога и валюта его перечисления налоговым агентом в бюджет совпадают, то сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет (графа 9), определяется как произведение графы 4 "Сумма дохода до удержания налога" и графы 8 "Ставка налога, %"».

Как было отмечено выше, вся сумма, уплаченная Банком продавцу (резидент Республики Кипр) по сделке, является доходом, полученным от источников в Российской Федерации. Таким образом, вся сумма сделки подлежит указанию в Налоговом расчете с указанием соответствующего вида дохода и присвоенного ему кода вида дохода согласно таблице видов доходов и их кодов, являющейся приложением к Инструкции (далее по тексту - Таблица видов доходов и их кодов/Таблица).

На наш взгляд, косвенно приведенный выше вывод подтверждается разъяснением специалистов налогового ведомства, изложенным в Письме от 07.07.2008г. № 20-12/064111[9]:

«Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случая, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде. Об этом говорится в пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ.

При этом освобождение налогового агента от обязанности исчисления и удержания налога в случае, предусмотренном в пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ, не освобождает его от обязанности представления налогового расчета в отношении выплат иностранным организациям доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Следовательно, сведения о выплате доходов иностранным организациям, которые на основании пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ не подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ, отражаются в соответствующих разделах налогового расчета за тот отчетный период, в котором производились выплаты таких доходов иностранным организациям».

Исходя из пункта 6 Раздела I Методических рекомендаций по рассматриваемой сделке возникают доходы двух видов:

- доходы от продажи «тела» облигации, то есть от реализации ценной бумаги;

- процентные доходы.

В Таблице видов доходов и их кодов поименованы доходы от реализации ценных бумаг (код 07), однако процентные доходы по долговым обязательствам нерезидентов в отдельный вид дохода не выделены. Вместе с тем, помимо четко поименованных видов доходов в Таблице под кодом 20 указаны «Иные доходы (указывается конкретный вид дохода)». Следовательно, в отсутствие установленного для процентных доходов от долговых обязательств нерезидентов кода, по нашему мнению правомерным является отражение данного дохода по коду 20 «Иные доходы».

Таким образом, уплаченные Банком резиденту республики Кипр при приобретении еврооблигаций суммы подлежат отражению в Налоговом расчете в сумме сделки следующим образом:

- «тело» облигации – по коду 07;

- НКД, уплаченный в цене сделки – по коду 20.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Методические рекомендации – Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утверждённые Приказом МНС РФ от 28.03.2003г. № БГ-3-23/150;

4. Приказ МНС РФ № САЭ-3-23/286@ - Приказ МНС РФ от 14.04.2004г. № САЭ-3-23/286@ «Об утверждении формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов»;

5. Приказ МНС РФ № БГ-3-23/275 - Приказ МНС РФ от 03.06.2002г. № БГ-3-23/275 «Об утверждении Инструкции по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».

[1] http://eurobumagi.info/

[2] Согласно статье 11 НК РФ источником выплаты дохода налогоплательщику признается организация или физическое лицо, от которого налогоплательщик получает доход.

[3] В целях Главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

[4] В целях налогового законодательства под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относимые к имуществу в соответствии со статьей 128 ГК РФ (пункт 2 статьи 38 НК РФ). Одновременно, согласно статье 128 ГК РФ ценные бумаги в гражданском обороте относятся к имуществу.

[5] «доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации».

[6] «доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации».

[7] «Методические рекомендации не являются нормативным правовым актом и изданы в целях обеспечения единообразного применения налоговыми органами положений главы 25 Кодекса и международных договоров об избежании двойного налогообложения, а также осуществления контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (преамбула к Методическим рекомендациям).

[8] Налоговыми агентами по налогу с доходов иностранных организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации, признаются выплачивающие этот доход российские организации или иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (пункт 1 статьи 310 НК РФ).

[9] В Письме разъяснен порядок заполнения Налогового расчета применительно к ситуации, когда «Российский банк выплатил доход иностранным организациям, которые имеют постоянные представительства в Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел