Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о возврате налогоплательщику излишне удержанного НДФЛ.

Департамент банковского аудита о возврате налогоплательщику излишне удержанного НДФЛ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

11.12.2009

Вопрос

Бывший сотрудник - иностранец прислал заявление, в котором просит вернуть излишне удержанный с его доходов налог на доходы физических лиц за 2007 год. Причина излишней уплаты налога - неправильное определение его налогового статуса в 2007 году.
Данный сотрудник был принят на работу 10.07.2007г. и с этого момента до 31.12.2007г. его доходы облагались по ставке 30%, т.к. в бухгалтерию не поступали документы, подтверждающие на тот момент его налоговый статус. С января 2008 и до дня увольнения, которое состоялось 14.07.2008г., его доходы облагались уже по ставке 13%. За 2007 год налог не был пересчитан. Согласно копии паспорта, которую он предоставил вместе с заявлением о возврате НДФЛ, он действительно на тот момент являлся резидентом РФ.
Согласно п. 1 статьи 231 НК РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежит возврату налоговым агентом по предоставлении налогоплательщиком соответствующего заявления. По мнению ФНС России, указанная статья не препятствует налоговому агенту осуществлять возврат излишне удержанных с работника и перечисленных в бюджет сумм налогов за счет сумм налогов, подлежащих перечислению, удержанных с других работников организации.
На данный момент в Банке не работают нерезиденты и соответственно налог по данной ставке не удерживается и не перечисляется в бюджет.
В тоже время согласно письму ФНС от 19.08.09г. № 3-5-1/1289 «О порядке возврата НДФЛ» возврат излишне уплаченный сумм налога производится только на основании налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, представленной физическими лицами в налоговый орган по месту своего учета.
Может ли Банк в данном случае пересчитать и возместить ему излишне удержанный налог на доходы физических лиц или данный работник должен сам обращаться в налоговый орган с соответствующим заявлением и декларацией по НДФЛ?

Ответ

Мнение консультантов.

Банк как налоговый агент обязан возвратить налогоплательщику излишне удержанный НДФЛ.

По нашему мнению, в случае, если Банк примет решение руководствоваться позиций ФНС РФ, отличной от точки зрения Минфина РФ, он вправе возместить налогоплательщику излишне уплаченный налог за счет текущих платежей по НДФЛ, облагаемым по иной налоговой ставке.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Такие организации признаются налоговыми агентами.

Возврат сумм налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ), излишне удержанных с налогоплательщика и уплаченных (перечисленных) в бюджет налоговым агентом, осуществляется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 231 НК РФ, согласно которому излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

Одновременно со статьей 231 НК РФ действуют общие нормы, регулирующие зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов (Глава 12 НК РФ). В соответствии с пунктом 2 статьи 78 НК РФ зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено НК РФ.

Специалисты ФНС РФ в Письме от 03.09.2008г. № 3-5-04/469@ «О порядке возврата излишне уплаченного налога на доходы физических лиц» разъясняют:

«общий порядок возврата излишне уплаченного НДФЛ (путем обращения в налоговый орган по месту жительства) касается прежде всего случаев, когда такая уплата произведена самим налогоплательщиком - физическим лицом на основании поданной им же налоговой декларации или на основании налогового уведомления, выставленного этим же налоговым органом, а также в случаях, когда такой возврат налоговым агентом невозможен по объективным причинам, например, из-за банкротства или ликвидации последнего.

Таким образом, в случае, когда НДФЛ был излишне удержан налоговым агентом, который в стадии банкротства или ликвидации к моменту подачи налогоплательщиком соответствующего заявления не находился, такой агент обязан осуществить возврат налога этому физическому лицу. Такой возврат должен быть произведен независимо от факта и стадии использования процедур урегулирования взаимоотношений с налоговым органом по месту своего (агента) учета.

Отказ налогового агента удовлетворить заявление налогоплательщика о возврате излишне удержанного НДФЛ может быть обжалован в судебном порядке».

Таким образом, в рассматриваемом случае следует руководствоваться специальной нормой статьи 231 НК РФ, в соответствии с которой обязанность по возврату излишне начисленного и перечисленного налога возлагается на налогового агента, то есть на Банк.

Аналогичное мнение также высказано в Письмах Минфина РФ от 14.01.2009г. № 03-04-05-01/5, от 28.01.2009г. № 03-04-06-01/8, ФНС РФ от 03.09.2008г. № 3-5-04/469@ «О порядке возврата излишне уплаченного налога на доходы физических лиц», от 08.07.2008г. № 3-5-04/233@ «О налоге на доходы физических лиц», в упомянутом в тексте вопроса Письме ФНС РФ от 19.08.2009г. № 3-5-01/1289, в решениях арбитражных судов.

Консультанты не располагают информацией об иных мнениях по данному вопросу.

Несмотря на единогласную позицию относительно обязанности налогового агента возместить налогоплательщику излишне уплаченный налог, мнение специалистов Минфина РФ по вопросу о порядке возмещения налоговому агенту выплаченных налогоплательщику сумм отличается от мнения специалистов ФНС РФ.

В упомянутом в тексте вопроса Письме ФНС РФ № 3-5-1/1289 специалисты налогового ведомства сообщают, что, по их мнению, статья 226 НК РФ «не препятствует налоговому агенту осуществлять возврат излишне удержанных с работника и перечисленных в бюджет сумм налогов за счет сумм налогов, подлежащих перечислению, удержанных с других работников организации», а обоснованность такого возврата выявляется налоговыми органами в ходе проведения плановой выездной налоговой проверки налогового агента.

Одновременно, специалисты ФНС РФ делают следующий вывод: «нормы статьи 78 Кодекса при обращении работника к налоговому агенту с письменным заявлением о возврате излишне удержанных этим налоговым агентом сумм налога, не применяются, поскольку указанной статьей регулируются отношения, возникающие непосредственно между налогоплательщиком и налоговым органом». Мотивируя свою позицию, специалисты налогового ведомства замечают, что неприменимая в данном случае (по их мнению) статья 78 НК РФ предполагает, в частности, что «возврат излишне уплаченных сумм налога производится только на основании налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, представленной физическими лицами в налоговый орган по месту своего учета»[1]. Но «установленный статьей 78 Кодекса общий порядок возврата излишне уплаченных сумм налога касается, прежде всего, случаев обращения налогоплательщика - физического лица непосредственно в налоговый орган при подаче им налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц с приложением заявления о возврате излишне уплаченных сумм налога»[2].

Аргументом в пользу позиции ФНС РФ также может быть распространение на случай возврата излишне уплаченного НДФЛ положений пункта 9 статьи 226 НК РФ, которой установлен запрет уплаты НДФЛ за счет средств налогового агента. Также запрещается включение в договоры налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Таким образом, по мнению специалистов ФНС РФ:

- Банк как налоговый агент обязан возвратить налогоплательщику излишне уплаченный НДФЛ;

- Банк вправе самостоятельно осуществить такой возврат за счет сумм налогов, подлежащих перечислению, удержанных с других работников организации;

- обоснованность такого возврата выявляется налоговыми органами в ходе проведения плановой выездной налоговой проверки налогового агента.

В своих письмах от 28.01.2009г. № 03-04-06-01/8, от 14.01.2009г. № 03-04-05-01/5, от 20.10.2008г. № 03-04-06-01/308, от 17.09.2008г. № 03-04-06-01/272, от 15.07.2008г. № 03-04-0501/256, от 05.05.2008г. № 03-04-06-01/115, от 22.02.2008г. № 03-04-06-01/41, от 29.05.2007г. № 03-04-06-01/163 специалисты Минфина РФ рассуждают иначе.

Статья 231 НК РФ не регламентирует порядок расчетов налогового органа и налогового агента в рассматриваемом случае. Общий порядок возврата (зачета) налоговому агенту сумм излишне уплаченного налога установлен статьей 78 НК РФ[3].

В случае возврата излишне удержанного у налогоплательщика - физического лица НДФЛ и при наличии доказательств правомерности такого возврата у налогового агента возникает право на возврат (зачет) излишне уплаченного НДФЛ (по совокупности пунктов 1 и 14 статьи 78 НК РФ, 9 статьи 79 НК РФ). В соответствии с пунктами 4 и 8 статьи 78 НК РФ решение о возврате (зачете в счет предстоящих платежей) излишне уплаченного налога осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа, которое должно быть принято в течение 10 дней со дня получения заявления или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась[4].

Специалисты финансового ведомства делают вывод, что НК РФ устанавливает следующий порядок действий в случае, если налогоплательщик подал обоснованное заявление об излишне уплаченном налоге: «возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога может быть произведен налогоплательщику налоговым агентом на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту, и налоговому агенту налоговым органом на основании соответствующего заявления налогового агента о возврате (зачете), поданного в налоговый орган» (Письма Минфина РФ от 14.01.2009г. № 03-04-05-01/5, от 28.01.2009г. № 03-04-06-01/8). При этом, по их мнению, «возврат налогоплательщику сумм излишне удержанного налога за счет уменьшения подлежащих перечислению сумм налога с доходов, полученных от данного налогового агента иными физическими лицами, ст. 78 Кодекса не предусмотрен» (Письмо Минфина РФ от 28.01.2009г. № 03-04-06-01/8) .

С указанной позицией специалистов Минфина РФ соглашались и специалисты ФНС РФ в Письме от 03.09.2008г. № 3-5-04/469@ «О порядке возврата излишне уплаченного налога на доходы физических лиц»:

«Пунктом 14 статьи 78 Кодекса предусмотрено, что правила, установленные этой статьей, распространяются на налоговых агентов. Таким образом, для налоговых агентов по НДФЛ существуют возможности прибегнуть к использованию положений пунктов 1 и 4 (зачет в счет предстоящих платежей по НДФЛ или иным федеральным налогам) или пунктов 2, 6 и 8 (возврат суммы налога) этой статьи Кодекса».

Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу показывает следующее:

1) «Если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего» (пункт 24 Постановления Пленума ВАС РФ № 5).

2) Постановление ФАС Уральского округа от 22.07.2008г. № Ф09-5055/08-С2: «налоговый агент имеет право на возврат из бюджета (зачет) излишне перечисленного налога на доходы физических лиц при наличии доказательств перерасчета налоговых обязательств работников, подтвердив таким образом возникшую у него в силу закона обязанность вернуть излишне удержанный налог налогоплательщику»[5].

Таким образом, позиция Минфина РФ по рассматриваемому вопросу подтверждается арбитражной практикой и заключается в следующем:

- Банк как налоговый агент обязан возвратить налогоплательщику излишне уплаченный НДФЛ;

- в случае наличия документов, подтверждающий факт такого возврата, Банк имеет право на возврат (зачет) излишне уплаченного налога, причем решение о возврате (зачете) принимает налоговый орган;

- обоснованность возврата оценивается налоговым органом при вынесении решения о возврате (зачете) излишне уплаченного налога Банку.

На основании изложенного можно сделать следующие выводы:

- Банк обязан осуществить возврат излишне уплаченного НДФЛ налогоплательщику;

- по вопросу порядка возврата указанных средств Банку мнения специалистов Минфина РФ и ФНС РФ расходятся. Банк вправе самостоятельно принять решение о том, какой позиции придерживаться, оценив негативные последствия.

При принятии решения консультанты рекомендуют учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы[6] обязаны:

1) руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ в их адрес[7] по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (подпункт 5);

2) бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения (подпункт 4).

Следовательно, Банк вправе направить письменный запрос в ФНС РФ для уточнения позиции налогового органа по рассматриваемому вопросу.

По мнению консультантов, наименее рискованным является вариант, предложенный специалистами Минфина РФ.

В случае, если Банк примет решение руководствоваться позицией ФНС РФ, следует обратить внимание, что в Письме ФНС РФ от 19.08.09г. № 3-5-1/1289 «О порядке возврата НДФЛ» не рассматривается случай возврата излишне уплаченного налога за счет сумм подлежащих перечислению налогов, облагаемых по иной ставке, а также в счет других налогов.

По мнению консультантов, возврат излишне уплаченного налога за счет сумм налога, подлежащего перечислению, является по своей сути упрощенным вариантом зачета излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей. В соответствии с пунктом 1 статьи 78 НК РФ такой зачет возможен как в счет платежей по этому налогу, так и по иным налогам[8].

На основании данной нормы, по нашему мнению, можно сделать вывод, что зачет по данному налогу, но с применением иной налоговой ставки также возможен.

В целях учета сведений о расчетах с бюджетом налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и других плательщиков обязательных платежей, администрируемых налоговыми органами по текущим платежам и неурегулированной задолженности ведется карточка «Расчеты с бюджетом» (далее по тексту – карточка «РСБ»). Если на юридическое лицо в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации, открывается карточка «РСБ» с признаком «Налоговый агент» (пункт 1 Главы I Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом», утвержденных Приказом ФНС РФ от 16.03.2007г. № ММ-3-10/138@).

Карточки «РСБ» открываются по каждому коду классификации доходов бюджетов Российской Федерации (далее по тексту – КБК), администрируемому налоговыми органами, и соответствующему коду ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находится объект налогообложения для исчисления сумм, подлежащих уплате по соответствующему налогу (сбору, взносу). Таким образом, Банку как налоговому агенту в настоящее время открыты как минимум две карточки «РСБ» по каждому из видов КБК. Ошибочное определение налогового статуса работника привело не только к переплате налога, но и отражению сумм такого налога в карточке «РСБ» с неправильным КБК. При этом в виду отсутствия официального решения налогового органа о зачете изменения в соответствующие карточки внесены не будут. В то же время неверное указание КБК не является основанием для признания обязанности по перечислению налога неисполненной и применения к налогоплательщику штрафных санкций[9].

Порядок отражения в карточке «РСБ» операций зачета, уточнения, возврата (возмещения) регламентируется Главой VIII Рекомендаций. В соответствии с пунктом 3 рассматриваемой главы предусмотрена возможность зачета излишне уплаченного налога в счет уплаты другого налога.

Следовательно, по совокупности изложенного и позиции ФНС РФ по вопросу порядка возмещения излишне уплаченного НДФЛ можно сделать вывод, что Банк вправе возместить налогоплательщику излишне уплаченный налог за счет текущих платежей по НДФЛ, облагаемым по иной налоговой ставке.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Постановление Пленума ВАС РФ № 5 - Постановление Пленума ВАС Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»;

3. Положение о федеральной налоговой службе, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. № 506;

4. Рекомендации - Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом», утвержденные Приказом ФНС Российской Федерации от 16.03.2007г. № ММ-3-10/138@.

[1] Такое требование прямо не поименовано в статьях 78, 79 НК РФ.

[2] Например, в соответствии со статьей 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет (пункт 2) и обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные статьей 229 НК РФ (пункт 5).

[3] В частности, в пункте 14 статьи 78 НК РФ и в пункте 9 статьи 79 НК РФ указано, что положения этих статей распространяются на налоговых агентов.

[4] В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком (пункт 3 статьи 78 НК РФ).

[5] Аналогичные позиции высказали, например, ФАС Восточно - Сибирского округа в Постановлении от 22.06.2005 № А19-22826/04-52-Ф02-2820/05-С1, ФАС дальневосточного округа в Постановлении от 06.06.2007, 30.05.2007 № Ф03-А73/07-2/1297.

[6] Налоговые органы составляют единую централизованную систему, в которую входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, - ФНС РФ, и его территориальные органы (пункт 1 статьи 30 НК РФ).

Положение о федеральной налоговой службе, утверждено Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004г. № 506.

[7] Подпункт 5 статьи 32 НК РФ не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС РФ. Последние рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС РФ (полномочия Минфина РФ в этой области определены Положением о Министерстве финансов Российской Федерации) и предназначенные для разъяснения позиции Министерства как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной федеральной службе (Письмо от ФНС РФ от 14.09.2007г. № ШС-6-18/716@ «О порядке применения разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»).

[8] Абзац 1 пункта 1 статьи 78 НК РФ: «Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей».

[9] В соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается неисполненной, если денежные средства не перечислились в бюджет Российской Федерации вследствие неправильного указания в платежном поручении на перечисление налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка. По нашему мнению, иные нарушения порядка заполнения платежного поручения не влияют на признание обязанности уплаты налога исполненной.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел