Департамент банковского аудита о восстановлении ранее созданного резерва под обесценение ценных бумаг

При передаче облигаций по первой части РЕПО Банк должен восстановить ранее отнесенные на расходы отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг, включив сумму резерва в доходы.

Консультанты считают возможным не восстанавливать сумму резерва в случае, когда исполнение второй части сделки РЕПО приходится на один и тот же отчетный (налоговый) период.

Обоснование мнения консультантов.

На основании информации, приведенной в тексте вопроса, консультанты считают возможным сделать вывод о том, что облигации, приобретенные Банком, переданы им по первой части сделки РЕПО без прекращения признания, так как балансовый счет 50318 «Долговые обязательства, переданные без прекращения признания» предназначен для учета долговых обязательств, приобретенных ранее и передаваемых без прекращения[1] обязательств.

Правила ведения бухгалтерского учета вложений в ценные бумаги (в том числе в долговые обязательства), перечисленные в пунктах 5.1 и 5.2 Ч II Положения № 302-П, определены регулятором в Порядке бухгалтерского учета вложений (инвестиций) в ценные бумаги и операций с ценными бумагами, приведенном в Приложении 11 к Положению № 302-П (далее по тексту - Приложение 11) (пункт 1.1 Приложения 11).

Из формулировки пункта 1.2 Приложения 11 следует, что на балансовых счетах приобретенные ценные бумаги учитываются с момента первоначального признания[2] и до прекращения признания[3]. При этом, в силу пункта 1.5 Приложения 11 «Приобретение (передача) прав собственности на ценные бумаги по операциям, совершаемым на условиях срочности, возвратности и платности (далее - операции, совершаемые на возвратной основе), может не являться основанием для первоначального признания (прекращения признания) ценных бумаг, если это не влечет перехода всех рисков и выгод (либо их значительной части), связанных с владением переданной ценной бумаги.

       

Однако, ведение налогового учета осуществляется по иным правилам, отличным от порядка отражения операций в бухгалтерском учете. Налоговый учет ведется в соответствии с положениями налогового законодательства.

Так, особенности определения расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг закреплены в статье 299 НК РФ, пунктом 5 которой установлено, что к расходам профессиональных участников рынка ценных бумаг, кроме расходов, указанных в статьях 254-269 НК РФ (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством РФ о рынке ценных бумаг), относятся, в частности,  расходы на создание и доначисление резервов под обесценение ценных бумаг согласно статье 300 НК РФ. 

В статье 300 НК РФ, на наш взгляд, достаточно четко и однозначно установлено, что профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. Однако, это право не распространяется на налогоплательщика, являющегося продавцом по первой части РЕПО или заимодавцем по операции займа ценными бумагами (абзац девятый статьи 300 НК РФ).

Статья 300 НК РФ не содержит особенностей в части наличия или отсутствия права налогоплательщика, являющегося продавцом по первой части РЕПО или заимодавцем по операции займа ценными бумагами, учитывать для целей налогообложения расходы по формированию резерва под обесценение ценных бумаг в зависимости от того, прекращается или не прекращается признание передаваемых по первой части РЕПО ценных бумаг, которое имеет значение для целей бухгалтерского учета.

По нашему мнению, несмотря на то, что передача Банком ценных бумаг (облигаций) по первой части РЕПО осуществляется без прекращения им признания, то есть статус облигации не меняется, поскольку они остаются в собственности Банка, изменяется вид сделки с операции  по приобретению ценной бумаги на операцию РЕПО, при исполнении первой части которой имеет место выбытие ценной бумаги.

Следовательно, с момента передачи ценных  бумаг по первой части операции РЕПО и применяться должны иные, соответствующие, правила в части формирования и восстановления резерва под обесценение ценных бумаг:

Банк утрачивает право на создание резерва под обесценение ценных бумаг

и одновременно

у Банка возникает обязанность по восстановлению ранее сформированного резерва под обесценение ценных бумаг.

 

На основании изложенного выше, консультанты считают, что при передаче облигаций по первой части РЕПО Банк должен восстановить ранее отнесенный на расходы отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг, включив сумму резерва в доходы в соответствии с нормой абзаца пятого[4] статьи 300 НК РФ.

Подтверждением нашей точки зрения является мнение, приведенное в Письмах специалистов Минфина РФ от 28.09.2009г. № 03-03-06/2/184, от 30.07.2009г. № 03-03-06/2/147.

Кроме того, считаем необходимым отметить, что позиция консультантов позволяет устранить вероятность налогового риска, который нельзя исключить в случае, если Банк примет решение не восстанавливать резерв под обесценение ценных бумаг при их передаче по первой части РЕПО.

Вместе с тем, консультанты считают возможным не восстанавливать сумму резерва в случае, когда исполнение второй части сделки РЕПО приходится на один и тот же отчетный (налоговый) период.