Департамент банковского аудита о вопросах, возникающих при направлении сотрудников на семинары

Действующее законодательство не предусматривает обязанности для Банка заключать указанные в тексте вопроса соглашения и вносить соответствующие условия в трудовые договоры.

 

Как следует из текста вопроса, Банк направляет сотрудников на семинары по банковской деятельности.

Статья 57 ТК РФ, устанавливающая требования к содержанию трудового договора, не содержит положений, обязывающих работодателя включать условия о направлении сотрудников на семинары в трудовой договор.

Регулированию вопросов, связанных с повышением квалификации работников, посвящен Раздел IX ТК РФ. Согласно статье 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Вместе с тем, в случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности. По мнению специалистов Роструда, из приведенных норм статьи 196 ТК РФ следует, что работодатель может определять любые формы подготовки, переподготовки и повышения квалификации, в том числе в форме разовых лекций, семинаров и других видов обучения продолжительностью менее 72 часов (Письмо Роструда от 12.05.2011г. № 1277-6-1).

В статье 196 ТК РФ также указано, что работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В статье 197 ТК РФ сказано, что работники имеют право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям. Указанное право реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем. Право заключения ученического договора, который является дополнительным к трудовому договору, закреплено статьей 198 ТК РФ. По вопросу об обязательности заключения такого договора    Минздравсоцразвития РФ в пункте 6 Письма от 25.05.2009г. № 23-3/10/2-4032 разъяснил, что «Работодатель вправе не предлагать работнику заключение ученического договора, а направить его на профессиональное обучение с отрывом, без отрыва или с частичным отрывом от производства на основании приказа».

Таким образом, действующее трудовое законодательство не ограничивает работодателя в праве направлять работников на обучение (переобучение) в любой выбранной им форме на основании приказа, без заключения дополнительных соглашений к трудовому договору, как по собственной инициативе (статьи 196 ТК РФ), так и по инициативе работника (статья 197 ТК РФ). Отсутствие соглашения между работником и работодателем об условиях направления сотрудника на обучение, по нашему мнению, не нарушает прав работника, поскольку соответствующие гарантии закреплены ТК РФ и потому должны соблюдаться работодателем вне зависимости от того, было ли подписано соглашение с работником. В то же время, как показывает практика разрешения трудовых споров, заключение дополнительного соглашения (внесение дополнений в трудовой договор) целесообразно для защиты прав работодателя, если работник проходит длительное обучение по собственной инициативе, но за его счет, возлагая на себя ответные обязательства по отношению к этому работодателю[1].

 

В тексте вопроса не указано, во избежание каких рисков Банк рассматривает необходимость включения в трудовые договоры или отдельные соглашения с сотрудниками условий о посещениях последними семинаров. По мнению консультантов, в данном случае наиболее целесообразно рассмотреть риски, связанные с применением налогового законодательства.

 

В соответствии с пунктом 8 Модельного закона об образовании[2] «Переподготовка и повышение профессиональной квалификации - образование в пределах соответствующих уровней профессионального образования, осуществляемое в целях совершенствования компетентности или повышения уровня квалификации по той или иной профессии».

Согласно пункту 1 статьи 26 Закона № 3266-1 в пределах каждого уровня профессионального образования основной задачей дополнительного образования является непрерывное повышение квалификации рабочего, служащего, специалиста в связи с постоянным совершенствованием федеральных образовательных стандартов.

«К дополнительным образовательным программам относятся образовательные программы различной направленности, реализуемые:

в научных организациях» (пункт 2 статьи 26 Закона № 3266-1).

 

Согласно пункту 7 Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов (далее по тексту – Типовое положение), являющегося в силу пункта 16 данного документа примерным для негосударственных образовательных учреждений повышения квалификации, «Целью повышения квалификации является обновление теоретических и практических знаний специалистов в связи с повышением требований к уровню квалификации и необходимостью освоения современных методов решения профессиональных задач. Повышение квалификации проводится по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет в течение всей трудовой деятельности работников. Периодичность прохождения специалистами повышения квалификации устанавливается работодателем».

В силу указанной нормы Типового положения повышение квалификации включает в себя следующие виды обучения:

Освоение образовательных программ профессиональной переподготовки и повышения квалификации завершается обязательной итоговой аттестацией (пункт 27 Типового положения).

Согласно пункту 28 Типового положения государственные образовательные учреждения повышения квалификации, а также прошедшие аккредитацию негосударственные образовательные учреждения повышения квалификации выдают слушателям, успешно завершившим курс обучения, следующие документы государственного образца:

Одновременно, исходя из содержания пунктов 1 и 2 статьи 27 Закона № 3266-1, образовательное учреждение, не имеющее государственной аккредитации, выдают лицам, прошедшим итоговую аттестацию, документы о соответствующем образовании и (или) квалификации по форме, определенной самим образовательным учреждением в соответствии с лицензией. Указанные документы заверяются печатью образовательного учреждения.

В соответствии с пунктом 1.4 Требований к содержанию дополнительных профессиональных программ, утвержденных Приказом Минобразования РФ от 18.06.1997г.  № 1221 «Образовательное учреждение для проведения обучения по дополнительным профессиональным образовательным программам должно иметь лицензию на право ведения образовательной деятельности. Аккредитованные образовательные учреждения выдают слушателям после успешного окончания обучения документы государственного образца о повышении квалификации, профессиональной переподготовке, стажировке».

В силу пункта 4 Положения о лицензировании образовательная деятельность, осуществляемая путем проведения разовых занятий различных видов (в том числе лекций, стажировок, семинаров) и не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании, а также индивидуальная трудовая педагогическая деятельность не подлежат лицензированию.

 

Пункт 8 Типового положения определяет перечень типов образовательных учреждений, относимых к образовательным учреждениям повышения квалификации, а именно:

Кроме того, согласно пункту 10 Типового положения «Образовательные программы повышения квалификации и профессиональной переподготовки специалистов могут осуществлять также структурные подразделения повышения квалификации образовательных учреждений высшего профессионального образования (факультеты повышения квалификации преподавателей и специалистов, межотраслевые региональные центры, факультеты по переподготовке специалистов с высшим образованием и другие) и образовательных учреждений среднего профессионального образования (отделения переподготовки специалистов, курсы повышения квалификации специалистов предприятий (объединений), организаций и учреждений)».

 

На практике, как правило, семинары, посещаемые сотрудниками банков, по своей длительности не превышают 72 часов и их посещение не может рассматриваться как переподготовка и повышение профессиональной квалификации сотрудника.

 

Российские организации являются плательщиками налога на прибыль организаций на основании пункта 1 статьи 246 НК РФ. Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами в целях Главы 25 НК РФ  признаются обоснованные[6] и документально подтвержденные[7] затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В частности, на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией учитываются расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном пунктом 3 указанной статьи, а именно когда:

- обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус (подпункт 1);

- обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года (подпункт 2).

Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц, предусмотренными настоящим пунктом, расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг. Кроме того, по мнению специалистов финансового ведомства не подлежат учету затраты на обучение сотрудников, если знания и опыт работы, полученные сотрудником в связи с обучением, не применяются в рамках деятельности организации (Письмо Минфина РФ от 25 мая 2007г. № 03-03-06/1/312).

В составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются также расходы на консультационные и информационные услуги (подпункты 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

 

Исходя из текста вопроса можно предположить, что Банк направляет на обучение сотрудников, с которыми им заключены трудовые договоры. Однако, как отмечалось выше, семинары, посещаемые сотрудники банков, обычно не могут рассматриваться в качестве обучения по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональной подготовки и переподготовки в том значении[8], как они понимаются в Законе № 3266-1, Типовом положении. По нашему мнению, такие семинары справедливо рассматривать как оказание Банку консультационных и (или) информационных услуг и  учитывать при исчислении базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктами 14 и (или) 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в зависимости от содержания конкретного семинара).

Мнение консультантов о правомерности включения рассматриваемых затрат при исчислении базы по налогу на прибыль в случае их несоответствия критериям пункта 3 статьи 264 НК РФ подтверждается позицией специалистов налогового ведомства по данному вопросу (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 28.06.2007г. № 20-12/060987). По вопросу о документах, которые могут служить документальным подтверждением затрат Банка, в указанном Письме разъяснено, что «минимальный объем таких документов для консультационных услуг в форме семинара включает договор, план (содержание) семинара, акт оказанных услуг по проведению семинара. Содержание указанных документов должно подтверждать экономическую обоснованность затрат, а именно их связь с получением дохода организацией. Таким доказательством являются документы, оформленные по результатам оказанных услуг. Например, в случае, если консультационные услуги оказаны в форме устной консультации, следует обратить внимание на отчет, в котором рекомендуется подробно указать перечень вопросов, которым была посвящена консультация».

Из арбитражной практики также следует[9] правомерность отнесения расходов на участие сотрудников в семинарах к консультационным услугам в целях Главы 25 НК РФ. Так, в мотивировочной части Постановления ФАС Московского округа от 08.10.2010г. № КА-А40/10448-10 по делу № А40-96191/09-108-586 отмечено, что «понесенные Обществом спорные расходы, как не отвечающие требованиям, предъявляемым пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, предъявляемым к расходам на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате Общества, обоснованно учтены Обществом в качестве расходов на консультационные и иные аналогичные услуги, что не противоречит существу консультационных услуг, в основе которых в отличие от подготовки и переподготовки, лежит предоставление (разъяснение) клиенту применительно к определенной ситуации интересующей его информации в различных формах (устных, письменных и т.п.)».

 

Из изложенного следует, что Банк вправе включить затраты на участие его сотрудников в семинарах по банковской деятельности в составе расходов по налогу на прибыль в качестве расходов на консультационные и аналогичные услуги при наличии соответствующих документов, подтверждающих произведенные расходы (приказ о направлении сотрудников на семинар, договоры, акты, планы семинаров, счета). При этом НК РФ не ставит в зависимость возможность учета рассматриваемых затрат при исчислении базы по налогу на прибыль от наличия условия о необходимости посещения сотрудниками семинаров в трудовом договоре, в коллективном договоре, иных соглашениях с сотрудниками.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) для физических лиц – резидентов Российской Федерации признается доход, полученный налогоплательщиком, в том числе, от источников в Российской Федерации. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Об этом сказано в пункте 1 статьи 210 НК РФ. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Вместе с тем, согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в том числе, связанных с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. Из изложенного выше следует, что, как правило, указанная норма не применима по отношению к семинарам, посещаемым сотрудниками банков.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 226 НК РФ при выплате дохода в натуральной форме своему работнику российская организация является налоговым агентом и обязана  исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

 

Как следует из формулировки подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ, к доходам налогоплательщика в натуральной форме относится оплата работодателем его обучения только в том случае, когда такая оплата осуществляется именно в интересах налогоплательщика, что возможно, например, если работодатель соглашается оплачивать обучение работника, который будет проходить обучение по собственной инициативе и по направлению, напрямую не связанному с его трудовыми обязанностями.

Исходя из текста вопроса, можно предположить, что Банк направляет своих сотрудников по собственной инициативе и в собственных интересах, обучение напрямую связано с функциями сотрудников, принимающих участие в семинарах. По нашему мнению, в этом случае в принципе не правомерно говорить о доходах сотрудника и, соответственно, об обложении затрат работодателя НДФЛ.

Представляется, что включение в трудовой договор условия о посещении работником семинаров не играет существенной роли при обосновании позиции о том, что сотрудник действовал именно по инициативе и в интересах работодателя. Как правило, это очевидно из содержания приказа о направлении работников на обучение, тематики и содержания семинара (при ее сопоставлении с трудовыми функциями сотрудника, закрепленными в трудовом договоре в соответствии с требованиями статьи 57 ТК РФ).

Аналогичное мнение по вопросу об отсутствии объекта обложения НДФЛ в случае участия работника в представительских мероприятиях, проводимых работодателем, изложено в Письме Минфина России от 11.12.2012г. № 03-04-06/4-348: «если участие работника в проводимых организацией представительских мероприятиях является для него обязательным, то это участие связано с исполнением работником трудовых обязанностей, а его доходы, полученные в связи с участием в таком мероприятии, не подлежат налогообложению на основании п. 3 ст. 217 Кодекса. При этом обязательность участия работника в проводимых представительских мероприятиях определяется, в частности, наличием приказа по организации о проведении соответствующего представительского мероприятия, утвержденного перечня работников, принимающих в нем участие, наличием непосредственной связи между вопросами, являющимися предметом переговоров, в рамках которых проводится представительское мероприятие, и служебными обязанностями, предусмотренными в трудовом договоре (контракте) с работником, принимающим участие в представительском мероприятии».

Мнение о том, что в рассматриваемом случае не возникает объекта обложения НДФЛ, поскольку обучение проводится в интересах работодателя, а не работника, подтверждается также арбитражной практикой[10]. Например, в мотивировочной части Постановления ФАС Поволжского округа от 18.12.2007г. № А72-2236/07 указано, что «трудовое законодательство разделяет профессиональную подготовку или переподготовку по субъектному признаку в зависимости от того, кто является инициатором ее проведения, а также по цели таких действий. Законодательство о налогах также по-разному регулирует вопросы обложения НДФЛ оплаты организацией стоимости обучения работников. Если инициатор обучения - физическое лицо, то оплата организацией стоимости его обучения включается в базу НДФЛ на основании подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. Если работник обучается по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, то оплата такого обучения (вне зависимости от его формы) не образует личного дохода работника и не подлежит обложению НДФЛ на основании абзаца восьмого п. 3 ст. 217 НК РФ. Условиями, необходимыми для отнесения расходов, связанных с обучением (повышением квалификации), к компенсационным выплатам, считаются их непосредственная связь с производственным процессом организации и наличие договоров, заключенных с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на ведение образовательной деятельности».

Несмотря на то, что, как было отмечено выше, деятельность про проведению краткосрочных семинаров (до 72 часов) не подлежит лицензированию, по нашему мнению, изложенные доводы справедливы и в отношении таких форм обучения, как семинар или тренинг, поскольку они также не создают личного дохода работника, а направлены на повышения качества его работы на работодателя.

 

По совокупности изложенного консультанты приходят к выводу, что нормы ни трудового, ни налогового законодательства не требуют включения положений о посещении сотрудниками семинаров в трудовой договор или в отдельные соглашения с работниками. Вместе с тем, прямого запрета на включение таких условий ни ТК РФ, и иные нормативные акты не содержат.

 

1.                      ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

2.                      НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                      Закон № 3266-1 – Закон Российской Федерации от 10.07.1992г. № 3266-1 «Об образовании»;

4.                      Типовое положение - Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утв. Постановлением Правительства РФ от 26 июня 1995г. № 610 «Об утверждении типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов»;

5.                      Положение о лицензировании образовательной деятельности - Положение о лицензировании образовательной деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.03.2009г. № 277 «Об утверждении Положения о лицензировании образовательной деятельности»;

6.                      Модельный закон об образовании – «Модельный закон об образовании», принят в г. Санкт-Петербурге 03.04.1999г. Постановлением 13-8 на 13-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ.