Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о вопросах, связанных с созданием нематериальных активов

Департамент банковского аудита о вопросах, связанных с созданием нематериальных активов

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

22.11.2010

Вопрос

Порядок создания нематериальных активов, в частности программы для ЭВМ (или мультимедийного продукта).
Основная деятельность НКО связана с осуществлением банковской операции, а именно перевод без открытия банковского счета с использованием терминалов самообслуживания.
Терминал самообслуживания – программно технический комплекс, с помощью которого физические лица могут осуществлять перевод без открытия счета в адрес Поставщиков услуг (сотовая связь, ЖКХ, погашение кредитов банков и т.д.).
С целью развития бизнеса требуется постоянное создание новых сервисов для клиентов, которые реализованы в виде отдельных экранных форм и сервисов на терминалах самообслуживания (далее - ТС). Для разработки программного обеспечения для ТС в МКЦ создана рабочая группа, в которую входят программисты. Также в МКЦ есть отдел, который обеспечивает функции Процессинга. В состав данного отдела входят также программисты.
В связи с вышеизложенным возникают следующие вопросы:
1. Может ли быть то Программное обеспечение для ТС (или мультимедийный продукт с использованием единой технологии), которое разрабатывают программисты, оформлено в бухгалтерском учете НКО как создание нематериального актива?Если да, то каков порядок документального подтверждения фактов проделанной работы: кроме приказа по НКО о разработке новой программы для ТС и стадий данного проекта: как то, режим опытной эксплуатации, потом промышленной для данной программы, приказа о вводе в эксплуатацию. Какие иные документы должны быть как доказательная база?
1.1. Что является и документально какими документами можно подтвердить первоначальную стоимость объекта (программа для ЭВМ)?
Кроме заработной платы программистов и отчислений в ПФ, какие еще расходы можно отнести по созданию данной программы?
1.2. Как выделить данную программу (отделить) от других активов?
1.3. Согласно Приложению № 10 Правил 302-П (п.4.16) нематериальные активы проверяются на обесценение. Какими документами РФ это регламентировано?
1.4. Согласно гл.3 Приложения № 10 к Правилам 302-П объекты капитальных вложений до ввода их в эксплуатацию не включаются в состав нематериальных активов и учитываются по счету № 60701 «Вложения в сооружения (строительство), создание (изготовление) и приобретение ОС И НМА».
Соответственно при расчете собственных средства (капитала) остатки по счету 607 уменьшают величину расчетного значения Капитала на весь срок разработки данной программы?

Ответ

Мнение консультантов.

Программа для электронно-вычислительных машин (далее по тексту – ЭВМ) признается интеллектуальной собственностью - результатом интеллектуальной деятельности, которому предоставляется правовая охрана (статья 1225 ГК РФ).

Программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (статья 1261 ГК РФ).

В случае создания программы для ЭВМ работниками организации в рамках установленных для них трудовых обязанностей (служебное произведение), исключительные права на нее принадлежат организации-работодателю (пункт 2 статьи 1295 ГК РФ)[1]. При этом для возникновения, осуществления и защиты авторских прав на программу для ЭВМ не требуется ее обязательная регистрация (пункт 4 статьи 1259 ГК РФ).

Таким образом, указанное в тексте вопроса НКО программное обеспечение для терминалов самообслуживания (далее по тексту - ТС) (мультимедийный продукт с использованием единой технологии) является служебным произведением и признается интеллектуальной собственностью Банка.

Методологическое основы формирования в бухгалтерском учете информации об имуществе, к которому относятся, в том числе, нематериальные активы (далее по тексту -НМА) определены Приложением 10 к Положению № 302-П (далее по тексту – Приложение 10) (пункт 1.1 Приложения 10).

В соответствии с пунктом 1.5 Приложения 10 имущество принимается к бухгалтерскому учету, в частности, при его создании (изготовлении).

В качестве НМА объект принимается к бухгалтерскому учету при одновременном выполнении следующих условий (пункт 4.1 Приложения 10):

«объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд кредитной организации;

кредитная организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе кредитная организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной кредитной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев;

кредитной организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев;

первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена;

отсутствие у объекта материально-вещественной формы».

При выполнении условий, установленных в настоящем пункте, к НМА относятся, например, программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; секреты производства (ноу-хау); знаки обслуживания.

Приложением 10 критерии признания объекта идентифицируемым, то есть отделяемым или выделяемым от других активов кредитной организации, не определены. Отсутствуют такие критерии и в ПБУ 14/2004, устанавливающем правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о НМА для организаций, не являющихся кредитными и бюджетными.[2]

Вместе с тем, определяя критерии для классификации объектов в целях признания НМА в целях бухгалтерского учета, на наш взгляд, правомерно руководствоваться принципами, установленными Международным стандартом финансовой отчетности IAS 38 «Нематериальные активы» (далее по тексту - IAS 38), в соответствии с пунктом 1.3.1 которого объект признается идентифицируемым, если:

1) будущие экономические выгоды, которые будут получены от актива внутренне созданного или полученного в результате объединения компаниями, можно четко отделить от выгод, получаемых от деловой репутации;

2) операции по получению актива (приобретению, созданию) подтверждены документально;

3) актив является отделяемым – его можно реализовать (продать или обменять), арендовать без выбытия будущих экономических выгод, поступающих от других активов, используемых в той же деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, созданное работниками НКО программное обеспечение для ТС (мультимедийный продукт с использованием единой технологии) может быть признано отделяемым от других активов, если отчуждение Банком программного обеспечения (мультимедийного продукта с использованием единой технологии) не влечет изменения эксплуатационных качеств других активов.

Действующие нормативные акты в области бухгалтерского учета не устанавливают требований к перечню документов, подтверждающих факт «проделанной работы» в толковании, придаваемом НКО в тексте вопроса «как то, режим опытной эксплуатации, потом промышленной для данной программы, приказа о вводе в эксплуатацию». Передача НМА для использования в запланированных целях, то есть признание такого актива пригодным к эксплуатации, относится к исключительной компетенции организации (НКО) и может быть подтверждена созданной в организации комиссией.

Одновременно, стадии и этапы создания автоматизированной системы (далее по тексту - АС) в общем случае изложены в пункте 2.1 ГОСТа 34.601–90:

Стадии	Этапы работ
1. Формирование требований к АС	1.1. Обследование объекта и обоснование необходимости создания АС. 1.2. Формирование требований пользователя к АС. 1.3. Оформление отчёта о выполненной работе и заявки на разработку АС (тактико-технического задания)
2. Разработка концепции АС.	2.1. Изучение объекта. 2.2. Проведение необходимых научно-исследовательских работ. 2.3. Разработка вариантов концепции АС, удовлетворяющего требованиям пользователя. 2.4. Оформление отчёта о выполненной работе.
3. Техническое задание.	3.1. Разработка и утверждение технического задания на создание АС.
4. Эскизный проект.	4.1. Разработка предварительных проектных решений по системе и её частям. 4.2. Разработка документации на АС и её части.
5. Технический проект.	5.1. Разработка проектных решений по системе и её частям. 5.2. Разработка документации на АС и её части. 5.3. Разработка и оформление документации на поставку изделий для комплектования АС и (или) технических требований (технических заданий) на их разработку. 5.4. Разработка заданий на проектирование в смежных частях проекта объекта автоматизации.
6. Рабочая документация.	6.1. Разработка рабочей документации на систему и её части. 6.2. Разработка или адаптация программ.
7. Ввод в действие.	7.1. Подготовка объекта автоматизации к вводу АС в действие. 7.2. Подготовка персонала. 7.3. Комплектация АС поставляемыми изделиями (программными и техническими средствами, программно-техническими комплексами, информационными изделиями). 7.4. Строительно-монтажные работы. 7.5. Пусконаладочные работы. 7.6. Проведение предварительных испытаний. 7.7. Проведение опытной эксплуатации. 7.8. Проведение приёмочных испытаний.
8. Сопровождение АС	8.1. Выполнение работ в соответствии с гарантийными обязательствами. 8.2. Послегарантийное обслуживание.

Согласно пункту 2.2 ГОСТа ГОСТа 34.601–90 стадии и этапы, выполняемые организациями - участниками работ по созданию АС, устанавливаются в договорах и техническом задании на основе настоящего стандарта.

Таким образом, руководствуясь вышеприведенным перечнем, исходя из конкретной ситуации, НКО вправе самостоятельно принять решение о необходимом и достаточном перечне стадий и этапов создания программы для ТС (мультимедийного продукта с использованием единой технологии), а также перечне документов, подтверждающих выполнение (завершение) соответствующих стадий и этапов, формируемых в процессе создания.

Одновременно, в целях формирования достоверной информации о первоначальной стоимости объекта НМА Приложением 10, ПБУ 14/2007 установлено требование о документальном подтверждении хозяйственных операций, связанных с его созданием.

По смыслу статьи 9 Закона № 129-ФЗ требование о документальном подтверждении выполнено, если оформлены первичные учетные документы по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, содержат следующие обязательные реквизиты (пункт 2):

«а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц».

В случае, если в отношении создаваемой Банком программы для ЭВМ (мультимедийный продукт с использованием единой технологии) выполняются одновременно все условия, поименованные в пункте 4.1 Приложения 10, такой объект может быть признан НКО в бухгалтерском учете в качестве НМА.

Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект[3] (пункт 4.4 Приложения 10). В качестве инвентарного объекта НМА также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (например, мультимедийный продукт, единая технология).

НМА принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету в соответствии с пунктами 1.6 - 1.9 Приложения 10[4].

Согласно пункту 4.7 Приложения 10 при создании НМА расходами, формирующими первоначальную стоимость НМА, являются расходы, поименованные в пункте 4.6 Приложения 10:

«суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях»;

а также

«суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог[5]);

расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, первоначальная стоимость которого формируется;

иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях».

Не подлежат включению в первоначальную стоимость НМА (пункт 4.8 Приложения 10):

возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Из изложенного следует, что основным условием признания расходов кредитной организации в первоначальной стоимости создаваемого объекта НМА является непосредственная связь таких расходов с его созданием. При этом, перечень расходов является открытым.

На наш взгляд, в целях обеспечения требования о документальном подтверждении хозяйственных операций, связанных с созданием НМА, а также исключения ошибок учета, целесообразно оформление общехозяйственных расходов, формирующих первоначальную стоимость НМА отдельными первичными документами.

Например, начисление заработной платы работникам, непосредственно создающим программное обеспечение для ТС (мультимедийный продукт с использованием единой технологии), целесообразно оформлять отдельной ведомостью. При этом, в случае, если в период создания НМА обязанности соответствующих работников не ограничиваются только работой над рассматриваемым проектом, должен быть обеспечен раздельный учет рабочего времени и, соответственно, сумм заработной платы, относящихся к выполнению обычных должностных обязанностей и работ по созданию НМА. Аналогично следует поступить с расходами в виде:

- страховых взносов, начисляемых и уплачиваемых в соответствии с требованиями Закона № 212-ФЗ;

- амортизационных отчислений по основным средствам, используемым в ходе создания НМА.

- других общехозяйственных расходов, непосредственно связанных с созданием НМА.

Как справедливо отмечено НКО в тексте вопроса, пункт 4.16 Приложения 10 устанавливает требование о проверке НМА на обесценение в соответствии с законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами.

В силу пункта 4.10 Приложения 10 первоначальная стоимость НМА, по которой он принят к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством и Приложением № 10. «Изменение первоначальной стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и (или) обесценения нематериального актива».

По смыслу положений пунктов 4.12 и 4.13 Приложения 10 под обесценением НМА понимается отрицательная разница между справедливой стоимостью[6] и остаточной стоимостью[7] НМА на дату осуществления оценки.

Приложение 10 порядок проверки НМА на обесценение не устанавливает. Одновременно, пунктом 22 ПБУ 14/2007 организациям предоставлено право проверять НМА на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО).

Таким образом, нормативным правовым актом в области бухгалтерского учета регламентирующим порядок проверки НМА на обесценение, является ПБУ 14/2007, содержащее отсылочную норму к порядку, установленному МСФО.

Кроме того, согласно статье 5 Закона № 135-ФЗ объектами оценки могут выступать любые объекты гражданских прав, которые могут принимать участие в гражданском обороте, а следовательно, и интеллектуальные имущественные права.

По нашему мнению, НКО вправе, руководствуясь принципом осторожности[8] (консерватизма) закрепить в учетной политике выбранный порядок проверки НМА на обесценение:

- по аналогии с порядком, определенным IAS 36 «Обесценение активов», обязательным к применению для учета обесценения НМА (IAS 38)

либо

- на основании отчета об оценке, составленного в соответствии с Законом № 135-ФЗ.

Как справедливо отмечено в тексте вопроса, до момента передачи НМА для использования в запланированных целях затраты, связанные с его созданием, аккумулируются на балансовом счете 60701 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов».

В соответствии с подпунктом 2.2.1 пункта 2.2 Положения № 215-П к показателям, уменьшающим источников основного капитала, относятся НМА за вычетом начисленной амортизации, деловая репутация, а также вложения в создание (изготовление) и приобретение НМА. При этом, «Уменьшающая сумму источников основного капитала величина нематериальных активов, деловой репутации, а также вложений в создание (изготовление) и приобретение нематериальных активов определяется на основании данных балансовых счетов 60701, 60901, 60903, 60905».

Таким образом, высказанное с тексте вопроса предположение НКО о том, что «при расчете собственных средства (капитала) остатки по счету 607 уменьшают величину расчетного значения Капитала на весь срок разработки данной программы» справедливо.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. Закон № 129-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3. Закон № 212-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 24.07.2009г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»;

4. Закон № 135-ФЗ - Федеральный закон от 29.07.1998г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»;

5. ПБУ 14/2007 - Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов» (ПБУ 14/207), утверждённое Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 27.12.2007г. № 153н;

6. Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

7. Положение № 215-П - Положение Банка России от 10.02.2003г. № 215-П «О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций».

[1] Если работодатель в течение трех лет со дня, когда служебное произведение было предоставлено в его распоряжение, не начнет использование этого произведения, не передаст исключительное право на него другому лицу или не сообщит автору о сохранении произведения в тайне, исключительное право на служебное произведение принадлежит автору (пункт 2 статьи 1295 ГК РФ).

[2] По смыслу норм пункта 2 статьи 5 Закона № 129-ФЗ кредитные организации вправе воспользоваться методологией учета, установленной Минфином РФ для организаций, в случае отсутствия в нормативных актах, изданных Банком России, соответствующих правил (методологии).

[3] «Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

Нематериальные активы, схожие по характеру и использованию в кредитной организации, могут быть объединены в однородную группу нематериальных активов, например, компьютерное программное обеспечение, авторские права и патенты».

[4] «Первоначальной стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная кредитной организацией при приобретении, создании нематериального актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях».

[5] С 01.01.2010г. единый социальный налог отменен в связи вступлением в силу Закона № 212-ФЗ.

[6] Справедливой стоимостью НМА является его текущая рыночная стоимость, определяемая как сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости.

[7] Разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизацией.

[8] «Активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды» (пункт 1.12.4 Части I Положения № 302-П).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki