Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о вопросах, связанных с применением статьи 279 НК РФ

Департамент банковского аудита о вопросах, связанных с применением статьи 279 НК РФ

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

11.07.2011

Вопрос

Банк имеет намерения переуступить права требования долга третьему лицу по кредитному Договору, исполнение обязательств (дата платежа) по которому наступает 05 декабря 2013 года. В настоящее время должник объявлен банкротом и в отношении него введено конкурсное производство.
1. Будет ли считаться дата введения конкурсного производства в отношении Должника датой платежа, предусмотренной кредитным договором?
2. Сможет ли Банк, в случае переуступки прав по Кредитному договору в описанной выше ситуации, при определении налоговой базы по налогу на прибыль применить п.2 ст. 279 НК РФ?

Ответ

Мнение консультантов.

1. После принятия арбитражным судом решения о признании заемщика банкротом и открытия в отношении него конкурсного производства срок исполнения обязательства по кредиту считается наступившим.

2. Консультанты считают правомерным применение к рассматриваемой ситуации положений пункта 2 статьи 279 НК РФ.

Учитывая наличие мнения специалистов финансового, отличного от нашего, мы не исключаем вероятности того, что при проведении мероприятий налогового контроля проверяющие будут придерживаться позиции, изложенной в указанном ниже по тексту Письме Минфина РФ.

Обоснование мнения консультантов.

Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав определены статьей 268 НК РФ. При этом, согласно подпункту 2.1 пункта 1 указанной статьи при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

Статьей 279 НК РФ предусмотрен различный порядок налогового учета доходов и расходов, а также убытков по указанным сделкам в зависимости от того, реализуется ли право требования долга по обязательству до наступления предусмотренного договором срока платежа (пункт 1) или после его наступления (пункт 2).

Так, если право требования реализуется до наступления предусмотренного договором срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и его учетной стоимостью признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 279 НК РФ.

Одновременно, согласно пункту 2 статьи 279 НК РФ при реализации права требования долга после наступления предусмотренного договором срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и его учетной стоимостью признается убытком по сделке уступки права требования, который принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Положения пунктов 1 и 2 статьи 279 НК РФ применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. К отношениям сторон по кредитному договору применяются общие правила, установленные ГК РФ для сделок, обязательств и договоров (пункты 2, 3 статьи 420 ГК РФ).

В силу статьи 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. При этом, если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент времени в пределах такого периода (пункт 1 статьи 314 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 65 ГК РФ юридическое лицо, за исключением казенного предприятия, учреждения, политической партии и религиозной организации, по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом). «Основания признания судом юридического лица несостоятельным (банкротом), порядок ликвидации такого юридического лица, а также очередность удовлетворения требований кредиторов устанавливается законом о несостоятельности (банкротстве)» (пункт 3 статьи 65 ГК РФ).

Из изложенного следует, что Закон о несостоятельности (банкротстве) (далее по тексту - Закон № 127-ФЗ) направлен на урегулирование не характерных для нормального гражданского оборота отношений между несостоятельным должником и его кредиторами, имеет целью обеспечение соблюдения имущественных прав и интересов кредиторов и неплатежеспособного должника особыми способами. Как следствие, установленные Законом № 127-ФЗ нормы являются специальными по отношению к нормам иных законов, регулирующих отношения по исполнению должником своих обязательств и публичных обязанностей, к нормам процессуального права.

Пункт 1 статьи 126 Закона № 127-ФЗ в числе последствий принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом указывает, в частности, следующие:

- срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим;

- прекращается начисление процентов, неустоек (штрафов, пеней) и иных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей, а также процентов, предусмотренных настоящей статьей;

- исполнение обязательств должника осуществляется в случаях и в порядке, которые установлены Главой VII «Конкурсное производство» Закона № 127-ФЗ.

При этом, согласно пункту 1[1] статьи 4 Закона № 127-ФЗ состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и заявленных после принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, определяются на дату открытия конкурсного производства.

Таким образом, после принятия арбитражным судом решения о признании заемщика Банка банкротом и открытия в отношении него конкурсного производства срок исполнения обязательства по кредиту считается наступившим[2].

Статья 279 НК РФ не устанавливает специальные правила для операций реализации права требования долга по договору с должником, в отношении которого открыто конкурсное производство. В связи с этим, учитывая специальный характер норм Закона № 127-ФЗ, на наш взгляд, признание даты исполнения обязательств по такому договору наступившей/не наступившей должно осуществляться в порядке, установленном Законом № 127-ФЗ, а не ГК РФ.

В связи с этим, консультанты считают правомерным применение к рассматриваемой ситуации положений пункта 2 статьи 279 НК РФ.

Однако, считаем необходимым обратить внимание Банка, что в Письме Минфина РФ от 09.08.2010г. № 03-03-06/2/141 специалисты финансового ведомства высказали противоположное изложенному нами мнение[3]:

«при уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, но до даты наступления срока платежа по договору, на основании которого возникли уступаемые права, убыток по данной сделке учитывается в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ».

Из текста указанного разъяснения Минфина РФ (в редакции, размещенной в информационной справочных системах) следует, что вышеприведенная позиция основана только на нормах пунктов 1 и 2 статьи 279 НК РФ, без учета норм Закона № 127-ФЗ, являющихся, как указано выше, специальными по отношению к нормам иных законов, регулирующих отношения по исполнению должником своих обязательств и публичных обязанностей, к нормам процессуального права.

Учитывая данное обстоятельство, мы не исключаем вероятности того, что при проведении мероприятий налогового контроля проверяющие будут придерживаться позиции, изложенной в указанном выше Письме Минфина РФ.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г.;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г.;

3. Закон № 127-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 26.10.2002г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

[1] По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 4 Закона № 127-ФЗ, состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей определяются на дату подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом.

[2] Мы исходим из того, что в вопросе № 1 речь идет о наступлении даты исполнения обязательства по кредитному договору в связи с принятием арбитражным судом решения о признании заемщика банкротом, но не о «дате платежа» в буквальном смысле.

[3] «Вопрос: 1. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим.

Статьей 279 НК РФ в зависимости от наступления предусмотренного кредитным договором срока возврата денежных средств предусмотрен различный порядок признания убытков от реализации права требования долга в целях исчисления налога на прибыль.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком-кредитором по долговому обязательству права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором срока возврата денежных средств отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и его учетной стоимостью признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором.

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком-кредитором права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором срока возврата денежных средств отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и его учетной стоимостью признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Таким образом, в случае если банк уступает права требования по кредитному договору, срок возврата долга по которому еще не наступил согласно условиям кредитного договора, после вступления в законную силу решения суда об открытии в отношении должника конкурсного производства, банк вправе учитывать убыток от уступки такого права требования в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 279 гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ.

Правомерна ли указанная позиция?».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел