Департамент банковского аудита о вопросах, связанных с направлением нераспределенной прибыли на капитализацию

Порядок и сроки осуществления бухгалтерских проводок по балансовым счетам 70801 и 10801, а также  порядок государственной регистрации изменений, вносимых в устав Банка и связанных с увеличением уставного капитала при увеличении номинальной стоимости долей всех участников общества без изменения размеров их долей, приведены в разделе «Обоснование мнения консультантов».

По вопросу 3.

Налогоплательщикам-юридическим лицам, являющимся участниками Банка следует самостоятельно принять решение о включении/невключении во внереализационные доходы суммы увеличения номинальной стоимости доли в налоговый период, в котором она увеличена за счет нераспределенной прибыли, оценив изложенные выше риски, а также готовность оспаривать свое решение о невключении во внереализационные доходы суммы увеличения номинальной стоимости доли.

Сумма увеличения номинальной доли налогоплательщика-участника Банка при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли подпадет под обложение налогом на прибыль при выходе (выбытии) из состава участников Банка, если действительная доля будет равна или превысит номинальную долю.

 

 

Пунктом 7.3 Части II Положения № 302-П выделен балансовый счет второго порядка 708 «Прибыль (убыток) прошлого года», на котором формируется финансовый результат, в виде прибыли или убытка, определенный по итогам года для утверждения на годовом собрании акционеров (участников).

Формирование финансового результата является одной из операций, которые осуществляются до даты составления годового отчета в порядке, предусмотренном Главой 3 Указания № 2089-У, путем переноса остатков доходов и расходов с балансового счета 707 «Финансовый результат прошлого года» на балансовый счет 708.

Бухгалтерские записи по переносу указанных остатков являются завершающими записями по отражению событий после отчетной даты (пункт 3.2.4 Указания № 2089-У).

На следующем этапе после составления годового отчета и его утверждения на общем собрании осуществляется ряд операций, относимых к реформации баланса и отражаемых в бухгалтерском учете в порядке, установленном Главой 5 Указания № 2089-У.

Согласно пункту 5.8 Указания № 2089-У «Реформация баланса отражается в бухгалтерском учете не позднее двух рабочих дней после оформления протоколом итогов годового собрания акционеров (участников)».

Исходя из сути операций, предусмотренных Главой 5 Указания № 2089-У, реформация баланса означает отражение в бухгалтерском учете решения участников годового собрания акционеров (участников) о распределении прибыли.

Так, на основании решения общего собрания в бухгалтерском учете могут быть выполнены следующие проводки:

Дт 70801 «Прибыль прошлого года»

Кт 60320 «Расчеты с акционерами (участниками) по дивидендам» (пункт 5.2);

Кт 10701 «Резервный фонд» (пункт 5.3);

Кт 10901 «Непокрытый убыток» (пункт 5.4);

Кт 60322 «Расчеты с прочими кредиторами» - при принятии годовым собранием решения об осуществлении за счет прибыли отчетного года иных выплат целевого назначения, помимо указанных в пунктах 5.2 - 5.4 Указания № 2089-У, суммы и получатели которых определены решением собрания, в том числе на вознаграждение органам управления кредитной организации (пункт 5.5);

Кт 10801 «Нераспределенная прибыль» - «если прибыль отчетного года не распределена по указанным выше направлениям и в целях увеличения собственных средств (капитала) кредитной организации полностью или частично оставлена в ее распоряжении (в том числе в форме создания и пополнения фондов, предусмотренных учредительными документами в соответствии с законодательством Российской Федерации)» (пункт 5.6).

Следовательно, после реформации баланса остаток на балансовом счете 70801 будет нулевым, а на балансовом счете 10801 отразится сумма нераспределенной прибыли.

 

Согласно пункту 1.5 Части II Положения № 302-П по дебету балансового счета 10801 суммы списываются при направлении нераспределенной прибыли:

·  на увеличение уставного капитала;

·  на пополнение резервного фонда;

·  на погашение убытков;

·  другие цели в соответствии с законодательством Российской Федерации.

 

Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью в силу пункта 6 статьи 90 ГК РФ допускается после полной оплаты всех его долей, то есть после внесения всеми его участниками вкладов в полном объеме.

 Согласно пункту 2 статьи 17 Закона № 14-ФЗ увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.

При этом в пункте 1 статьи 18 Закона № 14-ФЗ установлено, что увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества.

Решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение.

При увеличении уставного капитала общества в соответствии со статьей 18 Закона № 14-ФЗ пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (пункт 3 статьи 18 Закона № 14-ФЗ).

В соответствии с абзацем вторым пункта 4 статьи 19 Закона № 14-ФЗ:

·  заявление и иные документы для государственной регистрации изменений, вносимых в устав общества в связи с увеличением уставного капитала общества, а также изменений номинальной стоимости долей участников общества должны быть представлены в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, в течение месяца со дня принятия решения об увеличении уставного капитала общества за счет его имущества;

·  такие изменения приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации.

 

Особенности государственной регистрации изменений, вносимых в устав кредитной организации и связанных с изменением размера ее уставного капитала определены Главой 17 Инструкции № 109-И, нормы которой в отношении кредитных организаций, созданных в форме обществ с ограниченной ответственностью, базируются на положениях ГК РФ и Закона № 14-ФЗ:

«Принятие уполномоченным органом управления кредитной организации решения об увеличении ее уставного капитала допускается только после регистрации предыдущего изменения размера ее уставного капитала.

 

Таким образом, на основании изложенного, в случае принятия Банком решения об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли (при условии выполнения требований пунктов 17.1, 17.2 Инструкции № 109-И), по мнению консультантов, должны быть выполнены бухгалтерские записи, отражающие направление нераспределенной прибыли в уставный капитал:

Дт 10801

Кт 10208 (по соответствующим лицевым счетам участников),

что будет свидетельствовать об оплате приобретателями (участниками) своих долей и о выполнении требований, предусмотренных пунктом 17.2 Инструкции № 109-И и необходимых для государственной регистрации изменений, вносимых в устав кредитной организации и связанных с увеличением уставного капитала.

Затем, в течение месяца со дня принятия общим собранием решения об увеличении уставного капитала общества за счет его имущества, в рассматриваемом случае, за счет нераспределенной участниками прибыли, Банк должен подать в территориальное учреждение Банка России, осуществляющее надзор за его деятельностью документы, предусмотренные Главой 17 Инструкции № 109-И для государственной регистрации изменений, вносимых в устав кредитной организации и связанных с увеличением уставного капитала.

 

Особого порядка для регистрации в Банке России изменений вносимых в устав кредитной организации и связанных с увеличением уставного капитала при увеличении номинальной стоимости долей всех участников общества без изменения размеров их долей Инструкция № 109-И не предусматривает. Общий порядок регистрации в Банке России изменений вносимых в устав кредитной организации и связанных с увеличением уставного капитала установлен Главой 17 Инструкции № 109-И, в частности – пунктами 17.4, 17.5, 17.6.

Документы, подлежащие предоставлению в территориальное учреждение Банка России, осуществляющее надзор за деятельностью Банка для государственной регистрации изменений, вносимых в ее устав и связанных с увеличением уставного капитала, поименованы во втором – четвертом, тринадцатом и четырнадцатом абзацах пункта 17.11 Инструкции № 109-И.

 

 

Согласно пункту 1 статьи 14 Закона № 14-ФЗ уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей всех его участников, определяемой в рублях.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 14 закона № 14-ФЗ «Размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества».

Как указывалось выше «При увеличении уставного капитала общества в соответствии с настоящей статьей пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей» (пункт 3 статьи 18 Закона № 14-ФЗ).

 

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

На основании статьи 248 НКРФ к доходам относятся:

·  доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

·  внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном в статье 250 НК РФ.

Доходы, не учитываемые налогоплательщиками при исчислении налога на прибыль, поименованы в статье 251 НК РФ. При этом, статья 251 НК РФ содержит закрытый перечень доходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль.

В подпункте 15 пункта 1 статьи 251 упомянуты доходы «в виде стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе)»;

Аналогичной нормы, позволяющей исключить из налоговой базы по налогу на прибыль организаций увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, Глава 25 НК РФ не содержит.

 

Следовательно, формально, при увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет нераспределенной прибыли без изменения доли участия организации - участника общества в уставном капитале общества у этой организации - участника общества возникает внереализационный доход, учитываемый при исчислении налога на прибыль организаций в размере увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале общества.

 

Позицию о том, что положения подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ  не распространяются на общества с ограниченной ответственностью поддерживают специалисты финансового и налогового ведомств в Письмах Минфина РФ от 15.02.2010г. №N 03-03-06/1/69, от 18.02.2009г.  № 03-03-06/2/23, от 25.05.2007г. № 03-03-06/1/324, от 26.01.2007г. № 03-03-06/1/33, от 08.11.2006г. № 03-03-04/1/732, от 11.01.2005г. № 03-03-01-04/2/3, ФНС России от 28.07.2006г. № 02-3-12/202, УФНС России по г. Москве от 20.05.2008г. № 20-12/048083 и от 16.01.2007г. № 20-12/004059.

В большинстве указанных писем специалисты исходят из формального содержания подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не приводя никакой мотивации. И только в Письме Минфина РФ от 08.11.2006г. № 03-03-04/1/732 указано следующее:

  «…общество с ограниченной ответственностью производит увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. При этом в соответствии с п. 3 ст. 18 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей. Таким образом, в рассматриваемом случае произошло увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, а не размещение среди участников организации дополнительных долей»

Аналогичную мотивировку приводят в ответах от 17.01.2008г.[2] и от 28.08.2006г.[3] на вопросы налогоплательщиков г-н Г.Г.Лалаев, консультант отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ и г-жа Ю.В.Лыкова, Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса, соответственно.

 

Однако, по нашему мнению, указанная точка зрения не является бесспорной и с приведенными доводами финансового и налогового ведомств можно не согласиться по следующим основаниям.

 

Консультанты считают, что при таком подходе нарушаются принципы, декларированные в статье 3 НК РФ:

«Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения» (пункт 1).

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала» (пункт  2). 

Мы считаем, что и размещение дополнительных акций среди акционеров и увеличение номинальной стоимости доли за счет нераспределенной прибыли акционерного общества и общества с ограниченной ответственностью, по экономической сути, равнозначны. И в том и в другом случае  происходит увеличение капитала общества и суммы участия акционера/участника в капитале общества.

В подобной ситуации у участников общества не возникает дохода, поскольку увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли не изменяет действительных долей и имущественных прав участников.

Как указано в статье 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. При увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет нераспределенной прибыли сама прибыль между участниками не распределяется, а остается в распоряжении общества. Увеличение номинальной стоимости доли в обществе с ограниченной ответственностью без изменения долей участия не приводит к изменению объема прав участников общества. Никакой экономической выгоды для участников общества с ограниченной ответственностью  увеличение номинальной стоимости их долей не влечет. Именно поэтому дохода у организации-участника не возникает.

Исходя из приведенных выше норм, по нашему мнению, организационно-правовая форма не является ограничением для того, чтобы учитывать либо не учитывать аналогичные по своей сути доходы в целях налога на прибыль. Поэтому положения подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ не могут рассматриваться как ограничивающие право участников общества с ограниченной ответственностью не включать в доходы сумму увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале.

 

Аналогичной позиции придерживались ранее и налоговые органы (Письма УФНС России по г. Москве от 30.06.2005г. № 20-12/46422 и от 01.04.2005г. № 20-12/21866).

Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 30.06.2005г. № 20-12/46422 было указано, что сам по себе факт увеличения уставного капитала общества с ограниченной ответственностью не влечет возникновения дохода у его участников, поскольку общество является самостоятельным юридическим лицом, имеет имущество на праве собственности, а его имущество обособлено от имущества его учредителей (участников).

 

Таким образом, на наш взгляд, учитывая положение пункта 7 статьи 3 НК РФ о том, что «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)»,  налогоплательщики, являющиеся участниками общества с ограниченной ответственностью, имеют право на применение нормы подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

При этом очевидно, что это право им, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Так, ФАС Поволжского округа, по результатам рассмотрения дела № А65-11409/2006 в Постановлении от 16.02.2009г. указал:

Аналогично, в пользу налогоплательщиков были приняты решения ФАС Уральского округа Постановление от 28.05.2007г. № Ф09-3942/07-С2), ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 25.07.2006г. № А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1).

 

Таким образом, налогоплательщикам-участникам Банка следует самостоятельно принять решение о включении/невключении во внереализационные доходы суммы увеличения номинальной стоимости доли при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, оценив изложенные выше риски, а также готовность оспаривать свое решение о невключении во внереализационные доходы суммы увеличения номинальной стоимости доли.

Наряду с этим, в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при выходе (выбытии) из хозяйственного общества не учитываются в налоговой базе доходы в виде имущества, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества.

Иными словами, сумма увеличения номинальной доли налогоплательщика-участника Банка при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли подпадет под обложение налогом на прибыль при выходе (выбытии) из состава участников Банка, если действительная доля будет равна или превысит номинальную долю. 

Мнение консультантов о том, что юридическое лицо - участник общества при выходе из него отражает в составе внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, только доходы, полученные сверх первоначального взноса в это общество подтверждается точкой зрения специалистов Минфина РФ, приведенной в Письме от 21.04.2006г. № 03-03-04/1/378: «…при выходе участника из общества объектом обложения налогом на прибыль будет являться доход в виде разницы между действительной стоимостью его доли и стоимостью вклада, фактически внесенного участником в уставный капитал общества», а также в Письме  УФНС по г.Москве от 01.04.2005г. № 20-12/21866: «… доходы участника общества, полученные сверх первоначального взноса при выходе из общества с ограниченной ответственностью, отражаются в составе внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Документы и литература.

 

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.            Закон № 14-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 08.02.1998г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

4.            Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

5.            Инструкция № 109-И – Инструкция Банка России от 14.01.2004г. № 109-И «О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций».