Департамент банковского аудита о вариантах увеличения капитала Банка

В соответствии с  пунктом 7.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике «Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами».

Методика определения собственных средств (капитала) кредитной организации определена Банком России в Положении № 215-П.

При изыскании способов увеличения собственных средств (капитала) Банку необходимо оценивать соответствующие источники на предмет исключения вероятности их квалификации в качестве источников, при формировании которых инвесторами использованы ненадлежащие активы[1] (подпункт 2.2.8 пункта 2, пункт 3.10 пункта 3  Положения № 215-П). Кроме того, Банку необходимо учитывать, что согласно подпункту 3.11.2 пункта 3 Положения № 215-П  сумма источников Дополнительного капитала не может превышать сумму источников Основного капитала.

На наш взгляд, изыскивая допустимые и возможные пути увеличения собственных средств (капитала) Банка способами, отличными от увеличения уставного капитала, а также обусловленными увеличением уставного капитала, целесообразно, в первую очередь, обратиться к источникам формирования собственных средств (капитала), установленным регулятором в Положении № 215-П.

В целях расчета собственных средств (капитала) кредитной организации под субординированным кредитом (депозитом, займом, облигационным займом) понимается кредит (депозит, заем, облигационный заем), одновременно удовлетворяющий следующим условиям (подпункт 3.5.1 пункта 3 Положения № 215-П):

1) срок предоставления указанного кредита (депозита, займа), срок погашения облигаций составляет не менее 5 лет;

2) договор кредита (депозита, займа) или зарегистрированные условия эмиссии облигаций содержат положения о невозможности без согласования с Банком России:

- досрочного возврата кредита (депозита, займа) или его части, а также досрочной уплаты процентов за пользование кредитом (депозитом, займом) или досрочного погашения облигаций;

- досрочного расторжения договора кредита (депозита, займа) и (или) внесения изменений в указанный договор;

3) условия предоставления указанного кредита (депозита, займа), включая процентную ставку и условия ее пересмотра, в момент заключения договора (внесения изменений в договор) существенно не отличаются от рыночных условий предоставления аналогичных кредитов (депозитов, займов), а выплачиваемые по облигациям проценты и условия их пересмотра существенно не отличаются от среднего уровня процентов по аналогичным облигациям в момент их размещения (внесения изменений в решение о выпуске облигаций). Под существенным отличием от рыночных условий понимается существенное превышение среднего уровня процентов в соответствии со статьей 269[2] НК РФ;

4) договор кредита (депозита, займа) или условия эмиссии облигаций, установленные зарегистрированным решением об их выпуске, содержат положение о том, что в случае банкротства кредитной организации требования по этому кредиту (депозиту, займу), этим облигациям удовлетворяются после удовлетворения требований всех иных кредиторов.

Из положений подпункта 3.5.3.1 пункта 3 Положения № 215-П следует, что физическое лицо не может являться займодавцем по договору субординированного кредита.

 

Величина субординированного кредита включается в состав источников Основного или Дополнительного капитала в зависимости от соответствия/не соответствия такого кредита критериям признания «субординированным кредитом с дополнительными условиями», установленным подпунктом 2.1.12 Положения № 215-П[3].

Кроме того, в состав источников Дополнительного капитала может быть включен субординированный кредит (депозит, заем, облигационный заем), при наличии в договоре либо зарегистрированных условиях эмиссии облигаций условий (подпункт 3.5.2 пункта 3.5 Положения № 215-П):

о возможности досрочного погашения долга только в случае если после заключения договора (регистрации итогов выпуска облигаций) в нормативные правовые акты Российской Федерации внесены изменения, существенно ухудшающие условия договора (эмиссии) для сторон договора».

 

Субординированный кредит включается в соответствующих случаях в состав источников Основного или дополнительного капитала на следующий день после даты получения от территориального учреждения Банка России (в письменном виде в произвольной форме) согласия[4] на включение привлекаемых денежных средств в состав источников Основного капитала, но не ранее фактического поступления денежных средств кредитной организации – заемщику (подпункт 2.1.12.3 пункта 2, подпункт 3.5.3.2 пункта 3 Положения № 215-П).

Субординированный заем, в том числе с дополнительными условиями, включается в состав источников Основного капитала в порядке, предусмотренном подпунктами 3.5.5 и 3.5.6[5] пункта 3 Положения № 215-П для включения субординированного кредита (депозита, займа) в состав источников Дополнительного капитала (в последние 5 лет до полного исполнения сторонами своих обязательств по договору - по остаточной стоимости).

 

Если кредитной организации предоставлено несколько субординированных кредитов (депозитов, займов, облигационных займов) на условиях, установленных подпунктами 3.5.1 или 3.5.2 пункта 3 Положения № 215-П, то в состав источников Дополнительного капитала включается каждый из субординированных кредитов (депозитов, займов, облигационных займов) (подпункт 3.5.7 пункта 3 Положения № 215-П). При этом:

- величина субординированного кредита (депозита, займа, облигационного займа) (суммы субординированных кредитов (депозитов, займов, облигационных займов), соответствующего (соответствующих) условиям, перечисленным в подпунктах 3.5.1 или 3.5.2 пункта 3 настоящего Положения и включаемого (включаемых) в состав источников Дополнительного капитала, не может превышать 50% от величины основного капитала;

- сумма величин, определенных в вышеприведенном порядке, и величины субординированного кредита (депозита, займа, облигационного займа) (суммы субординированных кредитов (депозитов, займов, облигационных займов)), привлеченного (размещенного) на срок 10 лет и более на условиях, определенных подпунктами 3.5.1 или 3.5.2 пункта 3 настоящего Положения при одновременном наличии в договоре или в зарегистрированных условиях эмиссии субординированного облигационного займа условия о праве Банка России приостановить выплату основной суммы долга и (или) процентов по договору субординированного кредита (займа, депозита) или облигациям, если осуществление очередных платежей в пользу кредиторов приведет к возникновению оснований для осуществления мер по предупреждению банкротства кредитных организаций, установленных Законом № 40-ФЗ, не может превышать 100% от величины Основного капитала, определенного в соответствии с пунктом 2 настоящего Положения;

- величина субординированного кредита с дополнительными условиями, включаемого в состав источников Основного капитала, не может превышать 15% от суммы источников основного капитала, перечисленных в подпунктах 2.1.1 - 2.1.11 пункта 2 Положения № 215-П, за вычетом показателей, перечисленных в подпункте 2.2 пункта 2 настоящего нормативного акта.

 

Сама по себе сделка приобретения недвижимого имущества источником увеличения собственных средств (капитала) не является. Более того, такая сделка может повлечь уменьшение величины собственных средств (капитала) кредитной организации, в случае, если в результате ее совершения (подпункт 5.2 пункта 5 Положения № 215-П) сумма[6] источников Основного и Дополнительного капитала[7] и остатков по балансовому счету 10601[8] окажется меньше суммы остатков по балансовым счетам 604[9] (исключая неденежные активы, внесенные в оплату размещаемых акций до регистрации отчета об итогах выпуска акций), 607[10] (исключая вложения в нематериальные активы), 61002, 61008, 61009, 61011, за минусом остатков по счету 60601, а также части счетов 60311 и 60313 (в сумме фактически израсходованных на строительство кредитной организацией-застройщиком средств, поступивших от участников долевого строительства).

Отрицательная разница указанных величин уменьшает показатель собственных средств (капитала) кредитной организации.

 

В то же время, приобретение недвижимого имущества может явиться источником увеличения собственных средств (капитала), в виде прироста стоимости такого имущества в результате осуществляемой не чаще одного раза в год (на 1 января года, следующего за отчетным) по текущей (восстановительной) стоимости в соответствий с Положением № 302-П.

Прирост стоимости имущества за счет переоценки включается в расчет Дополнительного капитала на основании и в пределах остатка на балансовом счете 10601 не чаще одного раза в три года на основании данных, подтвержденных аудиторской организацией.

Таким образом, приобретение Банком недвижимого имущества может рассматриваться в качестве источника увеличения собственных средств (капитала) только при наличии достаточной уверенности, что его текущая (восстановительная) стоимость существенно превышает балансовую стоимость (стоимость приобретения). При этом, величина прироста стоимости недвижимого имущества окажет влияние (включается в расчет) на размер собственных средств (капитала) Банке не ранее первого отчетного месяца года, следующего за годом приобретения такого имущества и только на основании данных, подтвержденных аудиторской организацией (аудиторское заключение[11]).

Нераспределенная прибыль текущего года при исчислении величины собственных средств (капитала) включается в состав источников:

- Основного капитала – в части, подтвержденной заключением аудиторской организации (индивидуального аудитора) по итогам за квартал (по состоянию на 1 число месяца, следующего за отчетным кварталом (подпункт 2.1.6 пункта 2 Положения № 215-П);

- Дополнительного капитала - в части, не подтвержденной аудиторской организацией и не включенной в состав основного капитала, исходя из условий, определенных подпунктом 2.1.6 пункта 2 Положения № 215-П (подпункт 3.4 пункта 3 Положения № 215-П).

 

Доходы от участия в уставных капиталах других организациях в виде причитающихся дивидендов относятся к операционным доходам кредитной организации и подлежат отражению в учете на основании официальных документов, свидетельствующих об их объявлении (в том числе в открытой печати) по соответствующим символам раздела 4 «Доходы от участия в капитале других организаций» главы I «Доходы» Отчета о прибылях и убытках (пункты 2.4, 5.3 Приложения 3 к Положению № 302-П).

 

В соответствии с пунктом 6.3 Части II Положения № 302-П учет вложений в доли  участия в уставных капиталах юридических лиц резидентов и нерезидентов осуществляется на соответствующих  счетах второго порядка балансового счете 602 «Прочее участие» в сумме фактических затрат (вложений) на приобретение долей. Переоценка вложений в доли участия в уставных капиталах юридических лиц нормативными  актами Банка России не предусмотрена.

Согласно подпункту 2.2.6.1 пункта 2 Положения № 215-П  часть вложений кредитной организации в доли дочерних и зависимых юридических лиц (в том числе кредитных организаций - нерезидентов), приобретенные для инвестирования является показателем, уменьшающим сумму источников Основного капитала. Вложения кредитной организации в доли, отражаемые на балансовых счетах 60201, 60202, 60203, 60204 принимаются в расчет основного капитала за минусом резервов на возможные потери, сформированных в соответствии с требованиями Положения № 283-П и (или) в соответствии с внутренними документами кредитной организации.

Вложения кредитных организаций в доли участия в уставных капиталах обществ, не признаваемых дочерними или зависимыми, не оказывают влияния на величину собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением резервом, формируемых под обесценение таких вложений в соответствии с Положением № 283-П).  

 

Согласно действующему гражданскому законодательству:

- общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом (пункт 1 статьи 105 ГК РФ);

- общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (далее по тексту – ООО, общество) (пункт 1 статьи 106 ГК РФ).

 

Таким образом, приобретение долей в ООО может рассматриваться в качестве источника увеличения собственных средств (капитала) кредитной организации, только при одновременном выполнении следующих условий:

1)      доля участия составляет менее 20 процентов уставного капитала и общество не является дочерним по отношению к Банку;

2)      имеется достаточная уверенность в том, что участие в обществе принесет Банку существенные дивиденды, как единственный источник увеличения собственных средств (капитала) за счет рассматриваемых инвестиций. 

Банк осуществляет свою деятельность в организационно-правовой форме ООО.

Согласно пункту 1 статьи 27 Закона № 14-ФЗ участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению собрания участников общества вносить вклады в его имущество. Иными словами,  возможность внесения рассматриваемых вкладов должна быть предусмотрена уставом ООО, но вклады вносятся только по специальному решению общего собрания участников общества, которое принимается большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества.

Если иной порядок определения размеров вкладов (непропорционально размерам долей, с учетом ограничений максимальной стоимости вкладов отдельных или всех участников) не предусмотрен уставом, вклады в имущество общества вносятся всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале (пункт 2 статьи 27 Закона № 14-ФЗ).

Как правило, вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением собрания его участников (пункт 3 статьи 27 Закона № 14-ФЗ).

Самое главное - вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в его уставном капитале (пункт 4 статьи 27 Закона № 14-ФЗ).

Таким образом, внесение во вклад имущества не относится к  вкладу в уставный капитал общества, а является действием участников по исполнению обязанности, возложенной на них уставом, соответственно, он не изменяет размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества.

С практической точки зрения, вклад в имущество ООО представляет собой обычный перевод денежных средств на его счет участниками хозяйственного общества либо подписание акта передачи имущества. Заключать гражданско-правовой договор в данном случае не требуется, так как правовым основанием для перевода средств является соответствующее решение общего собрания участников ООО.

По смыслу пункта 1.2, 2.5, 8.2  Приложения 3 к Положению № 302-П вклады участников в имущество кредитной организации является ее доходом от безвозмездного получения имущества[12] и подлежат отражению по символу 17301 «Другие доходы, относимые к прочим, от безвозмездно полученного имущества» Отчета о прибылях и убытках.

 

Нераспределенная прибыль текущего года при исчислении величины собственных средств (капитала) включается в состав источников:

- Основного капитала – в части, подтвержденной заключением аудиторской организации (индивидуального аудитора) по итогам за квартал (по состоянию на 1 число месяца, следующего за отчетным кварталом (подпункт 2.1.6 пункта 2 Положения № 215-П);

- Дополнительного капитала - в части, не подтвержденной аудиторской организацией и не включенной в состав основного капитала, исходя из условий, определенных подпунктом 2.1.6 пункта 2 Положения № 215-П (подпункт 3.4 пункта 3 Положения № 215-П).

На основании подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы соответствующими участниками ООО в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала или фондов.

При применении льготы, предоставленной подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, ограничение, установленное подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ (на размер доли в уставном капитале, принадлежащей передающей стороне), не действует. Следовательно, поступления в целях увеличения чистых активов общества от любого его участника не учитываются в составе доходов при налогообложении прибыли.

Считаем целесообразным обратить внимание Банка, что применение положений подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ правомерно только в том случае, если в документах, сопровождающих передачу, указано, что она осуществлена в целях увеличения чистых активов общества.

Согласно пункту 1 статьи 9 ГК РФ граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им права и обязанности. Гражданские права возникают, в частности из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и сделок, законом не предусмотренных, но не противоречащих ему (подпункт 1 пункта 1 статьи 8 ГК РФ).

Таким образом, в случае, если устав Банка  не устанавливает обязанность участников вносить вклады в имущество Банка (внесение соответствующих изменений не предполагается), участники Банка вправе по собственной воле передать Банку имущество, в том числе денежные средства, на безвозмездной основе, обозначив, либо не обозначая цель такой передачи (устав Банка не должен содержать  запрет на осуществление подобных сделок).

В бухгалтерском учете и при расчете величины собственных средств (капитала) средства и имущество, полученные от участников на безвозмездной основе, учитываются аналогично вкладам участников в имущество общества.

Обращаем внимание Банка, что по смыслу пункта 1 статьи 572 ГК РФ безвозмездная передача одним лицом другому вещи в собственность является дарением. Дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей, запрещено (подпункт 4 пункта 1 статьи 575 ГК РФ). Согласно статье 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения.

Таким образом, сделка передачи Банку на безвозмездной основе имущества или денежных средств участником – физическим лицом (гражданином) не несет для  Банка правовых рисков.

 

При налогообложении прибыли не учитываются в составе доходов только доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно (подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ):

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица».

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

1.            Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике - Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997г.;

2.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

3.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

4.            Закон № 40-ФЗ – Федеральный закон от 25.02.1999г. № 40-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций;

5.            Закон № 14-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 08.02.1998г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

6.            Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П  «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

7.            Положение № 215-П - Положение Банка России от 10.02.2003г. № 215-П «О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций»;

8.            Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».